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Transporte aéreo, una reforma fiscal a debatir

Transporte aéreo, una reforma fiscal a debatir
mayo 01
2020

Éste es un análisis sobre los ingresos a favor de residentes en el extranjero por el uso o goce temporal de aviones, y los perjuicios que podrían generarse para el uso de helicópteros.

En la iniciativa enviada por el Ejecutivo federal del 8 de septiembre de 2019, se propuso la modificación a los artículos 158 y 167, fracción I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), ambos dentro del Título V, en virtud de que el artículo 158 (en vigor hasta 2019) establece que los ingresos de un residente en el extranjero por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles destinados a actividades comerciales y científicas, se encuentran gravados en México cuando se utilicen en el país. A su criterio, era necesario eliminar el supuesto señalado del artículo 158 de la LISR porque el artículo 167 ya gravaba el mismo hecho imponible.

El Ejecutivo propuso incorporar parte del texto del artículo 158 de la LISR al 167, para así gravar en este último a una tasa de 5% las regalías por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril; de contenedores, remolques o semirremolques que sean importados de manera temporal; así como de aviones y embarcaciones que tengan concesión o permiso para ser explotados comercialmente, siempre que dichos bienes sean utilizados por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes. En el Dictamen de la Cámara de Diputados del 14 de octubre de 2019, los legisladores aprobaron la reforma a los artículos 158 y 167 de la LISR. Sin embargo, modifican y mejoran la motivación de dicha reforma, y efectúan adecuaciones a la misma.

Comparten la necesidad de eliminar del artículo 158 de la LISR, los ingresos por el arrendamiento de bienes muebles destinados a actividades comerciales e industriales, porque los mismos ya se encuentran regulados por el artículo 167 de la LISR, como regalías por el uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos.

Asimismo, los legisladores disminuyen la tasa de retención propuesta por el Ejecutivo, de 5 a 1% aplicable a aviones, y aclaran que sólo es para este tipo de aeronaves porque se busca que las arrendadoras puedan reducir sus precios a las aerolíneas nacionales. Es inaplicable a los helicópteros, debido a que éstos tienen limitaciones de espacio para el transporte de pasajeros y carga, por lo que utilizarlos no beneficiaría a un amplio sector de la población.

Problemática

El hecho de que se traslade del artículo 158 al 167 de la LISR el tratamiento aplicable a los ingresos para extranjeros por el uso o goce temporal de contenedores, remolques o semirremolques importados de manera temporal, así como de embarcaciones y aviones que tengan concesión o permiso, es congruente con el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) que ya existía; ello en virtud de que este artículo considera como regalías los pagos por el uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos.

Esta modificación, además, es congruente con los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, en cuanto al alcance del concepto de regalías. No obstante, resulta criticable y preocupante para ciertos sectores de la industria aeronáutica el hecho de que en el proceso legislativo los diputados hayan señalado que la tasa reducida de 1% es sólo aplicable a aviones, y no a los helicópteros, debido a que éstos tienen limitaciones de espacio para el transporte de pasajeros y carga.

Se puede considerar que dicha distinción genera un trato inequitativo en perjuicio de quienes realicen pagos por el uso o goce temporal de helicópteros con concesión o permiso, puesto que en estos casos la tasa de retención aplicable será de 25%. En todo caso, si el extranjero es un residente en un país con el cual México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, la tasa podrá disminuir de 25 a 10%.

El servicio de transporte aéreo, sea a través de aviones o helicópteros, es una actividad cuya regulación en términos de la legislación aeronáutica es la misma en uno u otro caso; sin embargo, la tasa de retención que prevé la LISR a cargo del arrendador extranjero será excesivamente superior tratándose de helicópteros (25%) respecto de aviones (1%), sin que se justifique tal distinción, como se ve en la comparativa a la izquierda.

MODIFICACIÓN A LA LISR

El 1. ° de enero de 2020 entró en vigor la reforma al Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), correspondiente a Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza en Territorio Nacional, con el fin de reubicar ciertos gravámenes que originalmente estaban en la disposición que prevé los ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, para ahora incluirlos en el artículo aplicable a regalías. Además, se modifican algunas tasas impositivas, como la de retención aplicable a ingresos por el uso o goce temporal de aviones.

Una reforma debatible

Cabe señalar que es una práctica comercial común que, en los contratos de arrendamiento de aeronaves pactados con residentes en el extranjero, se prevea que sea el arrendatario quien deba pagar el ISR a cargo del extranjero, por lo cual es el arrendatario (nacional), quien absorbe el ISR retenido y deberá calcularse de forma piramidada.

La problemática para los arrendatarios de helicópteros se acentúa, considerando que en caso de que éstos no realicen el debido entero del ISR a cargo del extranjero, llevará a la improcedencia de la deducción de las rentas pagadas, en términos del artículo 27, fracción V de la LISR.

La omisión en el debido entero del ISR por parte del operador A, por retener a una tasa menor que la que corresponde (25 o 10% en su caso), el ISR por el arrendamiento de helicópteros a cargo de un extranjero, llevaría a la improcedencia de la deducción de las rentas pagadas por dos millones de pesos y, por tanto, a un ISR a cargo del operador A de 600 mil pesos.

Más criticable es la exclusión de los helicópteros realizada por los legisladores de la tasa de 1% para los aviones, cuando ya existía una resolución previa (emitida en 2016) de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) que incluso es citada en la Iniciativa enviada por el Ejecutivo, en la que la SCJN declara inconstitucional el entonces artículo 188 de la LISR, por excluir de manera injustificada a los helicópteros de la tasa de retención reducida de 5% aplicable a aviones.

La SCJN consideró que dicha disposición es contraria al principio de equidad tributaria de la Constitución, en tanto que establece un trato diferenciado injustificado tratándose de ingresos provenientes de arrendamiento de aviones con respecto de helicópteros, al establecer la tasa sobre la que debe pagarse el ISR, cuando en ambos casos se trata de aeronaves que cuentan con concesión o permiso para ser explotados comercialmente. En el primer caso, la tasa de retención es de 5% mientras que en el segundo es de 25%.

Para llegar a esta conclusión, la SCJN analizó la normatividad especial en la materia aeronáutica, a efecto de esclarecer los conceptos de aeronave, helicóptero y avión, concluyendo que, si bien su mecánica de vuelo es diferente, para la prestación del servicio de transportación aérea en uno u otro caso se requiere permiso o concesión en términos de la Ley de Aviación Civil, sin que dicha norma haga alguna distinción jurídica entre esos tipos de aeronaves.

Por lo tanto, sí existe un trato diferenciado e injustificado entre aviones y helicópteros para efectos de la LISR, pues en ambos casos se trata de aeronaves sobre las cuales el servicio de transportación aérea se presta de la misma manera, se requiere permiso o concesión y, sólo hay distinción en su mecánica de vuelo, situación que es irrelevante para efectos fiscales.

Por ello, es inexplicable que la reforma para 2020 repita los mismos vicios que ya habían sido analizados por la SCJN, y excluya de la tasa reducida del 1% a los helicópteros.

Las razones expuestas por los legisladores en la reforma para 2020, en cuanto a que no deben incluirse a los helicópteros en dicha tasa reducida debido a que éstos tienen limitaciones de espacio para el transporte de pasajeros y carga, por lo que su utilización no beneficiaría a un amplio sector de la población, de ninguna manera justifican la constitucionalidad de la norma, por las propias razones señaladas por la SCJN que debieron ser consideradas por los legisladores.

Por este motivo es recomendable y deseable que aquellos arrendatarios de helicópteros, con concesión o permiso para prestar el servicio de transporte aéreo, presenten un juicio de amparo ante los juzgados competentes dentro de los plazos que correspondan, con el fin de intentar obtener una resolución favorable que les permita retener el ISR a la tasa de 1% por las rentas que pagan al extranjero, ya que de otra forma deberán aplicar la tasa de 25% (o 10% si es que existe un tratado que sea aplicable), con la posibilidad de poner en riesgo la deducibilidad de las rentas pagadas, si es que no se retiene debidamente el ISR a cargo del extranjero.

Conclusiones

Resulta congruente con el sistema fiscal mexicano que las tasas de retención del ISR por los pagos al extranjero por el uso o goce temporal de contenedores, remolques o semirremolques que sean importados de manera temporal hasta por un mes en los términos de la Ley Aduanera, así como de embarcaciones y aviones que tengan concesión o permiso del gobierno federal para ser explotados comercialmente, se encuentren reguladas a partir de 2020 en el artículo 167 de la LISR, como regalías.

Sin embargo, es muy criticable que la tasa reducida de 1% no sea extensiva al arrendamiento de otro tipo de aeronaves, como lo son los helicópteros (los cuales quedan sujetos a la tasa general de 25%), máxime que existen precedentes de la SCJN en el sentido de que dicha exclusión es violatoria del principio de equidad tributaria, por lo cual es de esperarse que esta diferencia de nuevo sea impugnada a través del juicio de amparo por las empresas arrendatarias de helicópteros.

L.D. Jorge Alberto Cabello Alcérreca
Socio de la Firma Cancino, Ayuso Abogados, S. C.
De la comisión técnica de Investigación Fiscal del Colegio
jcabello@cayad.com

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