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Responsabilidad solidaria para el consejo de administración

Responsabilidad solidaria para el consejo de administración
febrero 01
2020

Se examina este criterio con base en el código fiscal de la federación, así como sus implicaciones para una sociedad anónima.

La responsabilidad solidaria en materia fiscal para el consejo de administración de una sociedad anónima, es un resumen del trabajo ganador del segundo lugar en el 14.º Premio de Investigación Fiscal organizado por el Colegio» .

El artículo 142 de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece que la administración de la sociedad anónima estará a cargo de uno o varios mandatarios temporales y revocables, quienes pueden ser socios o personas extrañas a la sociedad. Conforme al artículo 143 de la citada ley, cuando los administradores sean dos o más constituirán el consejo de administración.

Al respecto, el tercer párrafo de la fracción III del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que la persona o personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por las mismas durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma.

Como puede apreciarse, el ordenamiento en estudio hace referencia expresa a figuras que constituyen órganos unipersonales; sin embargo, no resulta claro si el consejo de administración sería sujeto a una responsabilidad solidaria fiscal, ya que no existe mención expresa, y dicho órgano no ejerce su encargo de forma unipersonal, sino colegiada.

CRITERIOS A CONSIDERAR

¿Es válido fincar una responsabilidad solidaria en materia fiscal al consejo de administración de una sociedad anónima, a partir del tercer párrafo de la fracción III del artículo 26 del CFF? En materia fiscal, ésta surge a partir de la obligación que la ley establece para una persona distinta al sujeto pasivo directo de la obligación tributaria. Dicha responsabilidad solidaria se impone a un tercero, en función de cierta relación jurídica existente con el contribuyente directo, como podrían ser los patrones, en virtud de que son los encargados de retener y enterar impuestos de sus trabajadores.

El precepto de este artículo se refiere a quienes ejerzan la administración
única, lo cual en términos mercantiles debe entenderse como la figura del administrador único, ya que en el consejo de administración, sus integrantes no ejercen este modelo.

La expresión “cualquiera que sea el nombre con el que se les designe” con la que inicia este párrafo, podría interpretarse como una frase abierta que incluye a cualquier persona que lleve a cabo funciones administrativas, pero no es el sentido correcto que debe atribuirse.

Se considera que la responsabilidad solidaria prevista resulta aplicable a aquellas personas a quienes se les haya conferido la dirección general, la gerencia general o la administración única de una persona moral, y la expresión sólo busca acotar aquellos casos en los que los particulares nombren de forma distinta a las personas que llevan a cabo estas funciones.

Al respecto, es útil revisar el criterio sustentado por la ministra Margarita
Luna Ramos, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el amparo en revisión 265/2015, en cuya ejecutoria analiza el alcance de la expresión de la siguiente forma:

“Si bien el párrafo contiene una primera expresión abierta en el sentido
de que será responsable solidario toda persona cualquiera que sea el nombre que se le designe, lo cierto es que esta frase queda acotada con la precisión que le sigue, donde el legislador señaló, con exactitud, que serían todos quienes ejerzan funciones determinadas dentro de la persona jurídica a quien se ha imputado un crédito fiscal”.

Luna Ramos sostiene que la expresión no debe entenderse de forma abierta hacia cualquier persona, sino que la responsabilidad solidaria en materia fiscal prevista en este ordenamiento aplica a la persona que reúna las características y desempeñen las funciones y atribuciones propias de la dirección general, la gerencia general o la administración única, sin importar el nombre que se le atribuya a dicho funcionario dentro de la persona moral.

De esta forma, es claro que no debe interpretarse que la fracción III del artículo 26 señala sólo algunos ejemplos de funcionarios que pueden ser objeto de responsabilidad solidaria, y que la expresión “cualquiera que sea el nombre que se le designe”, otorga una facultad discrecional a las autoridades fiscales, para que incluyan a cualquier otra persona que desempeñe algún cargo administrativo en una persona moral.

Robustece la conclusión anterior el criterio sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la ejecutoria de la sentencia relativa a la jurisprudencia  2a./J. 108/2011 “Valor agregado. El artículo 1.º B, párrafo primero, de la ley del impuesto relativo, al establecer el momento en que se considerarán cobradas las contraprestaciones, no transgrede el principio de legalidad tributaria (legislación vigente a partir de 2003)”, en la cual el Alto Tribunal se refiere al uso de la expresión “sin importar el nombre con el que se le designen”, a la que acuden los legisladores en el artículo 1.º B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), el cual bien puede resultar aplicable por analogía al presente caso.

Según dicha ejecutoria, la circunstancia de que la LIVA establezca que se consideran cobradas las contraprestaciones, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto “sin importar el nombre con el que se les designe”, en modo alguno contraviene el principio de legalidad tributaria que deriva del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que la expresión citada tiene como único propósito evitar que los contribuyentes identifiquen las contraprestaciones con términos diversos de los utilizados por el legislador, ya que de ese modo serían los propios contribuyentes los que determinarían el momento en que se genere el hecho imponible y la obligación de pago.

Podríamos concluir entonces que la expresión “cualquiera que sea el nombre con que se les designe”, contenida en el artículo 26, no debe entenderse como una mención genérica o indefinida que puede aplicarse a cualquier funcionario nombrado por una sociedad, sino que la intención del legislador fue señalar a los tres supuestos relativos a la dirección general, la gerencia general y la administración única, haciendo la aclaración de que no importaba que dichos cargos  fueran nombrados de una forma distinta por los particulares.

A partir de lo anterior, se tendría que revisar si la figura del consejo de administración puede resultar análoga a cualquiera de esos tres supuestos, a efecto de determinar si le resulta aplicable la responsabilidad solidaria en
materia fiscal prevista.

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN EL CFF

La fracción III del artículo 26 del código tributario indica en su tercer párrafo que la persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos previstos por la propia fracción III en estudio (cambio de domicilio sin presentar aviso o no solicitar inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, entre otros).

EL CASO DEL CONSEJO DE ADMINISTRACIÓN

En primera instancia, los nombramientos del director general y gerente general son realizados por el órgano de administración de la sociedad, de forma que están subordinados al consejo de administración. Además, es necesario considerar que la representación de los directores y gerentes generales puede estar acotada desde su nombramiento, de manera que no siempre tienen la representación legal de la sociedad en todos sus ámbitos.

Por otra parte, el consejo de administración tiene funciones y obligaciones,
reservadas al órgano de administración, que no competen al gerente general o al director general, como la preparación de información financiera y vigilar la realidad de las aportaciones de los socios y el cumplimiento de requisitos legales y estatutarios para el reparto de dividendos.

Ahora, mientras que el director general, el gerente general y el administrador único ejercen de manera individual sus facultades, el consejo de administración actúa a partir de la reunión de sus consejeros y sus decisiones se rigen por la votación de la mayoría de sus integrantes que deben constituirse en junta de consejo.

En ese sentido, es importante mencionar que la doctrina ha señalado que, si se trata de un solo administrador, él será gestor y representante legal, concentrando en esa persona el cúmulo de facultades internas y externas; en cambio, si se trata de una administración colegiada, la representación corresponde al consejo mismo, y no a cada uno de sus miembros,  salvo que en sus estatutos se concedan atribuciones expresas para algún integrante.

No se debe perder de vista que el legislador no atribuyó la responsabilidad solidaria en materia fiscal a los administradores de una sociedad, en forma genérica, sino que calificó en específico a los sujetos pasivos a los que pretende aplicar la norma, y que son los administradores que ejercen su encargo de forma única.

De esta forma, para efectos del tercer párrafo de la fracción III del artículo 26 del CFF, no es factible establecer que el consejo de administración de
una sociedad anónima, es análogo a un director general, gerente general o al administrador único, puesto que estas figuras tienen características y atribuciones distintas, además de que funcionan de manera individual, mientras que el consejo está integrado por varias personas y su funcionamiento es distinto.

Sin importar la conclusión alcanzada, habrá opiniones que sostengan que el consejo de administración y el administrador único son órganos de administración de naturaleza análoga, y que el hecho de que uno se encuentre formado por varias personas, no ofrece ninguna diferencia sustancial para distinguirlo del administrador único para fines de imputarles una responsabilidad solidaria fiscal.

Como ejemplo de lo anterior, es interesante acudir a la ejecutoria de la sentencia dictada sobre el amparo en revisión 265/2015, por parte de la ministra Margarita Luna Ramos, en donde se comenta:

De conformidad con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, los significados de los términos utilizados por el legislador en el párrafo en análisis del Código Fiscal de la Federación son:
° Administrar significa dirigir una institución, ordenar, disponer, organizar, en especial la hacienda o los bienes de la persona jurídica; desempeñar o ejercer un cargo.
° Dirigir se define como encaminar la intención y las operaciones a determinado fin; gobernar, regir, dar reglas para el manejo de una dependencia, empresa o pretensión.
° Gerente es la persona que lleva la gestión administrativa de una empresa o institución”.

“Si bien el párrafo contiene una primera expresión abierta en el sentido de que será responsable solidario toda persona cualquiera que sea el nombre que se le designe lo cierto es que esta frase queda acotada con la precisión que le sigue, donde el legislador señaló, con exactitud, que serían todos quienes ejerzan funciones determinadas dentro de la persona jurídica a quien se ha imputado un crédito fiscal.

De lo anterior se deduce que los tres términos utilizados hacen referencia, a toda persona cuyas funciones sean de mando y representación dentro de la empresa en que labore y, por lo tanto, es posible afirmar que con base en la porción normativa impugnada sí se conoce con certeza la persona que, en cada caso será responsable solidario en la materia; es decir, no se deja al libre arbitrio de la autoridad fiscal determinar a qué persona decide imputarle esta calidad; por el contrario, el legislador precisó cuáles son las características y funciones que debe tener una persona para que se actualice la hipótesis normativa en estudio.

Conforme a la cita anterior, pareciera ser que la conclusión de la ministra Luna Ramos apunta a que toda persona que administre en la empresa, se encontraría contemplada por la fracción III del artículo 26 del CFF, lo cual incluiría tanto al administrador único como al consejo de administración.

Sin embargo, se considera que el análisis realizado por el Alto Tribunal incurre en un error importante de apreciación, puesto que analizan de forma amplia los términos administrar, dirigir y gerente, dado que la fracción del artículo nunca se refiere a quienes administren una sociedad, sino a quienes ejerzan la administración única de la sociedad.

No puede concluirse que esto es aplicable a cualquier persona que administre una sociedad, pues dicho precepto califica la forma en cómo debe ejercerse dicha administración, y es de forma unipersonal.

Debemos considerar que, si la intención del legislador hubiera sido atribuir responsabilidad solidaria en materia fiscal a todos los administradores, no hubiera distinguido en la hipótesis jurídica planteada que dicho responsabilidad solidaria resulta aplicable a quienes ejerzan la administración única de la sociedad.

Es necesario recordar que la responsabilidad solidaria no debe suponerse, sino que debe estar considerada en un contrato o en una ley, lo cual no ocurre en el caso del consejo de administración, ya que el CFF no incluye un régimen de responsabilidad dirigido a los administradores de una persona moral, sino que se refiere sólo a quien ejerza la administración única.

Robustece lo anterior la previsión realizada por las leyes mercantiles en materia de responsabilidad solidaria, y en donde la Ley General de Sociedades Mercantiles dispone en su artículo 158 que los administradores de una sociedad anónima (en forma genérica), son responsables de aspectos como vigilar el exacto cumplimiento de los acuerdos tomados en asamblea de accionistas.

En ese sentido, la doctrina mercantil ha señalado que si en la ley se habla de responsabilidad de los administradores, puede concluirse que el sistema legal aplicable corresponde a lo que se ha denominado una responsabilidad individual del administrador, de tal forma que, en los casos en donde exista consejo de administración, responden los miembros del consejo, y no el consejo como órgano colegiado. De esta forma, en estos casos en donde se establezca responsabilidad individual para los administradores, es necesario determinar cuál ha sido la intervención de cada persona en el hecho que engendra la responsabilidad.

A partir de lo anterior y de regreso al ámbito fiscal, se tiene que tal y como se encuentra redactada la fracción III del artículo 26 en estudio, se aleja del principio de la responsabilidad individual del administrador a que se refiere la doctrina mercantil, toda vez que el artículo no se refiere a los administradores, sino a la administración única, de tal forma que no es factible atribuir responsabilidad a todas las personas que administren una sociedad (incluyendo a los miembros del consejo).

En este punto, es importante traer a colación lo dispuesto por el artículo 5 del CFF, el cual indica que las disposiciones fiscales que impliquen cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Además, que se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

Conforme a lo anterior, es factible sostener que el CFF establece cargas a los particulares, puesto que atribuye el carácter de sujeto pasivo (indirecto) a diversas personas a través de su responsabilidad solidaria, razón por la cual dicho precepto debe aplicarse de forma estricta. No es válido interpretar que la fracción III de dicho ordenamiento tiene una connotación abierta o genérica, que incluye a todo aquél que administre una sociedad, ya que la aplicación estricta de este precepto debe circunscribirse a quienes lleven a cabo la administración única de una persona moral, puesto que así lo indica dicho ordenamiento.

Por último, se considera que existen elementos para concluir que el tercer párrafo de la fracción III del artículo 26 del CFF no resulta aplicable al consejo de administración. No puede imputársele responsabilidad solidaria en materia fiscal a dicho órgano a partir de este precepto legal, ya que no resulta análogo a las figuras del director general, gerente general y al administrador único que contempló el legislador al crear la norma.

Concluir lo contrario, representaría una violación grave a la garantía de legalidad prevista en la Constitución, puesto que se estaría imputando una responsabilidad solidaria fiscal al consejo de administración o a sus miembros, cuando el artículo 26 del código tributario no contempla esta hipótesis jurídica.

C.P. y Lic. Rafael Muñoz López
Socio de DMLyA Consulting, S.C.
rmunoz@mlya.com

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