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Nuevo tratamiento fiscal de los dividendos bajo el tratado MX-PB después del IML

Nuevo tratamiento fiscal de los dividendos bajo el tratado MX-PB después del IML
marzo 02
13:18 2018

INTRODUCCIÓN

Una interpretación válida del Tratado para evitar la Doble Tributación entre México y los Países Bajos (en adelante “tratado México-Países Bajos”), es que el pago de dividendos que una persona moral residente en México efectúe a otra persona moral residente en los Países Bajos estará exento de impuestos en México en la medida en que la obtención de dicho dividendo se encuentre exento en los Países Bajos. De lo anterior se puede advertir que el tratado México-Países Bajos permite que dicho pago de dividendos esté libre de impuestos en ambas jurisdicciones, Sin embargo, el recién firmado Instrumento Multilateral de la OCDE (IML) busca, entre otras cosas, evitar en la medida de lo posible lo anterior, conocido también como “la doble no tributación”, es decir, pretende evitar que los ingresos que perciba una persona física o moral residente en un Estado provenientes de otro Estado, sean gravados en alguno de los dos Estados donde son residentes estas personas morales.

Por lo tanto, una vez que el IML entre en vigor, ¿qué tratamiento debe prevalecer? ¿Debe seguirse aplicando la doble exención del impuesto sobre los dividendos o estos deberán someterse a imposición al menos en uno de los dos Estados?

TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

De conformidad con el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es obligación de los mexicanos el contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Por lo anterior queda claro que es la Constitución la que faculta a las leyes fiscales, consideradas como leyes especiales, para establecer las reglas en las que los mexicanos contribuirán, es decir, la Constitución se encuentra en un nivel jerárquico superior al de las leyes fiscales las cuales a su vez se encuentran por encima de otros ordenamientos como la resolución miscelánea, jurisprudencias y reglamentos.

Ahora bien, en el mundo existen dos sistemas de tributación: el sistema territorial y el sistema de renta mundial: el sistema de tributación territorial, grava únicamente los ingresos con fuente de riqueza del país de que se trate. Por el contrario, el sistema de renta mundial grava a sus residentes por todos sus ingresos, sin importar el origen de estos, así como a los residentes en el extranjero por la obtención de ingresos de fuente de riqueza del país de que se trate.

Dada la discrepancia entre los sistemas antes descritos, se puede dar el caso en que un mismo hecho se encuentre gravado en dos países distintos. A este fenómeno se le conoce como doble tributación el cual los Estados buscan resolver, en aras de la justicia tributaria, mediante dos principales formas: a través reglas de acreditamiento o mediante convenios entre los Estados, mejor conocidos como tratados internacionales para evitar la doble tributación.

Como ya se ha aclarado, las leyes guardan un orden jerárquico. Por lo tanto ¿qué lugar tienen estos tratados internacionales dentro del orden jerárquico de las leyes? Dado que se trata de acuerdos bilaterales entre Estados, los tratados internacionales se encuentran al mismo nivel de la constitución siempre que no se oponga a lo establecido en la misma. Sin embargo, es importante mencionar que los tratados internacionales únicamente pueden otorgar beneficios a las personas que desean aplicarlos, es decir no pueden imponer ningún tipo de obligaciones que vayan más allá de las leyes domésticas de cada país.

ACUERDO MULTILATERAL DE LA OCDE

En julio de 2013, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), presentó un plan de acción contra la Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios (Plan “BEPS” por sus siglas en inglés). Dicho plan consta de 15 acciones a seguir para combatir las malas prácticas y los mecanismos no deseados en materia de tributación internacional:

  1. Abordar los retos de la economía digital para la imposición.
  2. Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos.
  3. Refuerzo de la normativa sobre normas de transparencia fiscal internacional.
  4. Limitar la erosión de la base imponible por vía deducciones en el interés y otros pagos financieros.
  5. Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia.
  6. Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales.
  7. Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente.
  8. al 10. Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor.

11. Evaluación y seguimiento de BEPS.

12. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.

13. Reexaminar la documentación sobre precios de transferencia.

14. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias.

15. Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales
bilaterales.

La última acción listada de este plan consiste en desarrollar un instrumento multilateral que modifique la forma en que se aplican los convenios fiscales bilaterales mas no la sustancia de los mismos.

Con relación a lo anterior, el 7 de junio de 2017 México junto con otros 68 países firmó el IML para implementar la acción número 15 del Plan BEPS. Se estima que fueron incluidos 2 mil 362 tratados tributarios por los países firmantes, sin embargo únicamente hubo emparejamiento en mil 103 convenios, es decir que mil 103 convenios han quedado cubiertos con las provisiones del IML.

México como país firmante puso bajo cobertura del IML todos sus tratados fiscales para evitar la doble tributación, de los cuales más de 40 quedarían bajo las disposiciones del IML. Es importante mencionar que Estados Unidos no firmó el IML por lo que el tratado con este país no se vería modificado.

Actualmente, el IML se encuentra en proceso de aprobación por el Senado y se prevé que entre en vigor a principios de 2018.

ARTÍCULO 6 DEL IML: ABUSO DE TRATADOS

Los artículos del IML se encuentran contenidos en siete partes donde cada una aborda un tema diferente:

  1. Alcance e interpretación de los términos
  2. Mecanismos híbridos
  3. Abuso de tratados
  4. Evasión del estatuto de establecimiento permanente
  5. Mejorando mecanismos de solución de controversias
  6. Arbitraje
  7. Disposiciones finales

De la traducción al español que llevó a cabo la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), se observa que el artículo 6, contenido en la parte III (abuso de tratados), menciona lo siguiente:

“Artículo 6 – Propósito de un Tratado Tributario Cubierto

  1. Se modificará un Tratado Tributario Cubierto para incluir el siguiente preámbulo: “Con la intención de eliminar la doble imposición respecto a los impuestos cubiertos por este acuerdo sin crear oportunidades de no tributación o reducción de impuestos a través de la evasión o elusión fiscal (incluyendo los acuerdos para el abuso de tratados destinados a obtener las deducciones previstas en este acuerdo para beneficio indirecto de residentes en terceras jurisdicciones)”.
  2. El texto descrito en el párrafo 1 se incluirá en un Tratado Tributario Cubierto en lugar o en ausencia de un lenguaje introductorio del mismo Tratado que se refiera a la intención de eliminar la doble imposición ya sea que dicho lenguaje también trate de no crear oportunidades para evitar o reducir la imposición.
  3. Una de las Partes podrá reservarse el derecho de que el párrafo 1 no se aplique a sus Tratados Tributarios Cubiertos que ya contengan un lenguaje introductorio que describa la intención de las Jurisdicciones Contratantes de eliminar la doble imposición sin crear oportunidades para evitar o reducir la imposición, ya sea que dicho lenguaje se limite a los casos de evasión o elusión fiscal (incluyendo aquellos que se dan mediante acuerdos para el abuso de tratados con el fin de obtener las deducciones previstas en el Tratado Tributario Cubierto para el beneficio indirecto de residentes de terceras jurisdicciones), o aplique de manera más amplia.”

De lo anterior se desprende que los Tratados Tributarios Cubiertos deberán añadir, en caso de que no cuenten con una redacción similar, una oración cuyo objetivo es reafirmar la intención general de los tratados fiscales: evitar la doble tributación sin caer en la no tributación.

TRATADO MÉXICO-PAÍSES BAJOS: DIVIDENDOS

El tratado México-Países Bajos, firmado el 27 de septiembre de 1993, entrado en vigor el 13 de octubre de 1994 y modificado por un protocolo el 11 de diciembre de 2008, establece en su artículo 10 el tratamiento de los dividendos pagados por una sociedad residente en uno de los países a otra sociedad residente en el otro país: en términos generales el artículo ofrece la aplicación de una tasa del cinco por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo de los dividendos es una sociedad que posea al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos. En cualquier otro caso, la tasa aplicable deberá ser del 10 por ciento. Lo anterior se encuentra contenido en el segundo párrafo, incisos a y b respectivamente de dicho artículo.

Sin embargo, la fracción VII del protocolo de dicho tratado habla respecto a este párrafo:

“VII. Ad Artículo 10: No obstante las disposiciones del inciso a) del párrafo 2 del Artículo 10, mientras que, de conformidad con las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Sociedades de los Países Bajos y las futuras modificaciones a la misma, una sociedad residente de los Países Bajos no estará sujeta al impuesto a las sociedades de los Países Bajos respecto de los dividendos que reciba la sociedad de una sociedad residente de México, los dividendos a que se refiere dicho inciso sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que el perceptor de dichos dividendos sea residente.”

De la fracción antes citada se desprenden varias interpretaciones. La interpretación generalmente aceptada por los contribuyentes y las autoridades fiscales es que, para que los dividendos distribuidos por una sociedad residente en México a otra sociedad residente en los Países Bajos estén exentos en México, estos deberán estar exentos en los Países Bajos. Por lo tanto, con base en la interpretación anterior, se entiende que el tratado permite una doble exención de tal manera que la obtención de dividendos no sea gravada en ninguno de los dos Estados.

POSTURAS SOBRE EL NUEVO TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS

Como se puede deducir de lo anteriormente expuesto, nos encontramos ante un dilema sobre el tratamiento fiscal correcto de los dividendos pagados por una sociedad mexicana a una sociedad neerlandesa. Por una parte el protocolo del tratado México- Países Bajos nos permite una doble exención. Por el contrario, el Instrumento Multilateral tiene la intención de evitar que de la doble tributación suceda una situación de no tributación o de disminución de impuestos

Entonces, ¿cuál es el tratamiento fiscal que debe prevalecer?

  • Seguir aplicando la doble exención

Si bien es cierto que el IML busca eliminar las lagunas y demás malas prácticas fiscales, no modifica la substancia de los tratados y por lo tanto la intención con la que fueron negociados no debiera cambiar simplemente por incluir una oración que pudiese contravenir lo ya establecido en el mismo tratado.

Asimismo, los tratados internacionales –no solo aquellos en materia fiscal– deben mantener y ser interpretados conforme al principio pro persona. La Secretaría de Gobernación mexicana define el principio pro persona como sigue: “El principio pro persona se refiere a que en caso de que un juez o autoridad tenga que elegir qué norma aplicar a un determinado caso, deberá elegir la que más favorezca a la persona, sin importar si se trata de la Constitución, un tratado internacional o una ley. Bajo esta lógica, el catálogo de Derechos Humanos ya no se encuentra limitado a lo prescrito en el texto constitucional, sino que también incluye a todos aquellos derechos que figuran en los tratados internacionales ratificados por el Estado mexicano.”.6

Por lo tanto, con la finalidad de reconocer la doble exención como un derecho que tienen los contribuyentes dentro del tratado, debe aplicarse la interpretación más extensiva, es decir, prevalecer la aplicación de la doble exención.

  • Seguir la intención del IML

Por el contrario, la doble exención antes mencionada se basa simplemente en una interpretación que, a pesar de ser generalmente aceptada, no deja de ser un tanto subjetiva.

La principal intención del IML es modificar la forma en que se aplican los tratados lo cual bien podría incluir las interpretaciones que surjan de los mismos.

Por lo tanto, existen razones suficientes para considerar la doble exención como una interpretación abusiva que debe ser suprimida bajo la intención de promover la justicia tributaria a nivel mundial. En consecuencia, al no haber exención en México por la obtención del dividendo, lo correcto sería aplicar alguna de las tasas contenidas en los incisos a) y b) del segundo párrafo del artículo 10 del tratado México-Países Bajos.

CONCLUSIÓN

En primer lugar, independientemente al tratamiento que se le otorgue a los dividendos, la pregunta obligada ante este dilema es ¿por qué México eligió al tratado México- Holanda como candidato a ser modificado por el Instrumento Multilateral? Si hubiera algún tipo de sentido de compromiso o de conocimiento por parte de nuestras autoridades respecto a estos temas, México como país firmante, hubiera excluido este tratado de la lista de aquellos que se presentaron para ser modificados toda vez que desde meses antes de su firma, la OCDE dio a conocer la versión final del IML la cual debió haber sido estudiada a detalle y con base en el análisis efectuado, tomar las decisiones pertinentes.

Por último, con base en el análisis previamente expuesto, considero que, en aras de contribuir a un mejor desarrollo del entorno tributario mundial y a una aplicación más justa de las normas fiscales internacionales, el tratamiento fiscal otorgado a los dividendos pagados por una sociedad residente en México a otra sociedad residente en los Países Bajos debe cambiar de tal forma que la sociedad residente en el extranjero pague impuestos sobre el monto bruto de los dividendos que percibió.

Algo que debe prevalecer ante todo es el sentido de congruencia: no podemos estar a favor de que un acto o actividad “gravable” se encuentre libre de impuestos cuando generalmente luchamos y estamos en contra de situaciones como la doble tributación.

Para todo hay un sentido de justicia al cual nuestra forma de hacer las cosas deben acercarnos y al adoptar estas acciones nuestro sistema de tributación internacional se enriquece y nos lleva a que autoridades fiscales y contribuyentes coexistamos de manera neutral, es decir que ninguno se encuentre en una situación de ventaja o desventaja respecto al otro.

REFERENCIAS

  • Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, art. 31° fr.
  • Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su protocolo. 27 de septiembre de 1993, actualizados por el protocolo que los modifica, publicado en el D.O.F. el 29 de diciembre de 2009. Disponible en http://www.sat.gob.mx/informacion_fiscal/normatividad/Documents/Compilacion_Pa pdf
  • Convenio multilateral para la implementación de medidas relacionadas con tratados tributarios para prevenir la erosión de la base y el traslado de utilidades. Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. 06 de enero de 2017. Web. 29 octubre
  • ¿En qué me beneficia el principio pro persona?. Secretaría de Gobernación. 10 junio 2016. Web. 29 octubre
  • EY Tax Flash – México firma Instrumento Multilateral para efectos de Mancera, S.C. 8 junio 2017. Web. 29 octubre 2017.
  • OCDE, Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Informes Fiscales 2015. 2015. Web. 29 octubre 2017.

 

Ángel Zorrilla Cueto
Estudiante del Instituto Tecnológico Autónomo de México
Ganador del 4°to lugar en el Décimo segundo Concurso de Ensayo Universitario Carlos Pérez del Toro

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