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Modificar Ley del IVA, inclusión de impuestos a los actos que no son objeto

Modificar Ley del IVA, inclusión de impuestos a los actos que no son objeto
octubre 31
2019

Análisis de la iniciativa de reforma legislativa a la ley del impuesto al valor agregado para incluir este tipo de actos en el cálculo de la proporción acreditable de este impuesto.

Los cambios que se mencionan podrían entrar en vigor el 1 de enero de 2020, una vez que la reforma haya sido promulgada y publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF). La revisión de este tema resulta fundamental, en virtud de que con los conceptos e hipótesis contemplados, los contribuyentes pueden ver disminuida su proporción acreditable del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de manera novedosa y desfavorable.

RAZONES PARA EL CAMBIO

En la exposición de motivos que el ejecutivo envió al Congreso de la Unión,  la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2020,se señala que en México la recaudación de este impuesto no alcanza un promedio que se considere adecuado; apenas es 3.9% del Producto Interno Bruto (PIB),mientras que en economías con un nivel de desarrollo similar alcanza hasta 8.4por ciento. No obstante, se trata de la segunda fuente de ingresos impositivos.

Bajo estos términos, y en la búsqueda de incrementar el nivel de recaudación del IVA, el ejecutivo propone incluir en el cálculo de la parte acreditable a los actos no objeto de este gravamen. Esto es con el propósito de reducir dicha proporción y que el entero del impuesto al fisco federal sea mayor al eliminar el IVA trasladado al contribuyente cuando paga gastos o hace inversiones en actividades que no son objeto y obtiene ingresos o contraprestaciones.

La justificación del ejecutivo federal para esta reforma estriba en eliminar una creditamiento indebido en los supuestos en que los contribuyentes pretendan acreditar el IVA pagado cuando deriva de actividades que no hayan sido gravadas por este tributo.

Esta postura proviene de un caso resuelto por el máximo tribunal, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), en el que un contribuyente dedicado a cobranza de cartera solicitó un saldo a favor en virtud de que el acreditamiento realizado por el mismo excedió el IVA trasladado a terceros por los gastos destinados a actos que le permitían prestar sus servicios.

APLICACIÓN PRÁCTICA

El ejecutivo propone abordar este tema a través de la incorporación a los artículos4-A y 5 de la Ley del IVA (LIVA) de la mención sobre que en la determinación dela proporción acreditable del impuesto se reste el monto equivalente al IVA de esas erogaciones, las cuales serían deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR) y derivarían de actividades que no se contemplan en el Artículo1.º de la ley que regula este tributo.

La mecánica propuesta no es original. De hecho existió hasta 2005, año en que fue eliminada de esta ley debido a que el Pleno de la SCJN declaró inconstitucional el Artículo 4.º, fracción II, incisos c y d, numeral 3 de la LIVA, vigente hasta el 7 de junio del año del ordenamiento jurídico en cita, ya que consideró que violaba el principio de legalidad tributaria y seguridad jurídica. En virtud de que el término “actos no objeto” era ambiguo y propiciaba el hecho de que fuera la autoridad, quien determinara cuáles actividades encuadraban en esta hipótesis.

Otro argumento esgrimido por el alto tribunal fue no incluirse en el artículo tildado de inconstitucional en la porción mencionada, pues no se previó el valor que debería darse a estas actividades al determinar la proporción acreditable del impuesto que se analiza cuando los contribuyentes llevaran acabo la mecánica correspondiente. Este resultado jurisdiccional se reflejó en la eliminación de los actos o actividades no objeto en la determinación del factor de acreditamiento que se ocupa en la LIVA, publicado en el DOF el día 7de junio de 2005.

La decisión fue acertada, en virtud de que, a diferencia de los actos exentos de este impuesto, donde en cada capítulo de esta ley se señala cuál actividad o ingreso se considera exento, no existían tales referencias para que el contribuyente entendiera con claridad cuáles eran los actos no objeto de este impuesto.

En relación con lo anterior, es menester detenerse para que de manera breve se haga referencia a uno de los elementos básicos de la doctrina impositiva: el objeto del impuesto.

ACTIVIDADES OBJETO DE ESTA LEY, SEGÚN EL ARTÍCULO 1.º DE LA LIVA:
1. Enajenación de bienes.
2. Prestación de servicios independientes.
3. Otorgamiento de uso y goce de bienes.
4. La exportación de bienes o servicios.

CUESTIONES EN LA MIRA

El objeto del impuesto o hecho imponible se refiere a la conducta, acto u hecho que, al realizarse por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria,causa el impuesto que corresponda, y, como en el caso que se ocupa, se trata de un impuesto indirecto. Dicho objeto o hecho imponible debe referirse necesariamente a actividades llevadas a cabo por el contribuyente.

De esta forma, en el Artículo 1.º de la LIVA se encuentran las cuatro actividades objeto de esta ley que se pueden ver en el gráfico 1. También es importante señalar que, al tratarse del IVA, no sólo debe materializarse el hecho imponible previsto en el artículo citado, sino que se debe pagar la contraprestación pactada o el desaduanamiento de la mercancía con origen extranjero en el punto de entrada al país, así como el pago correspondiente de los impuestos a la importación que apliquen. Para que cause el IVA, además de que dicha actividad debe ser objeto de este tributo, es necesario que se realice en territorio nacional.

Cuando la actividad realizada no sea objeto de este impuesto (que su realización no esté contemplada en el Artículo 1.º y por ende el pago de la contraprestación o precio pactado no lo cause), afecta la proporción del acreditamiento al que tiene derecho el contribuyente al realizar una actividad que no es objeto. Las razones del ejecutivo para proponer esta modificación estriban en hacer eco de lo resuelto en la jurisprudencia 2.ª/J. 170/2015 (10.ª), emitida por la Segunda Sala de la SCJN.

En ella se considera que el IVA grava la cadena productiva y la manera de no afectar al consumidor final con una cascada de impuestos indirectos, consiste en la mecánica del acreditamiento previsto en el propio ordenamiento jurídico aplicable, pero con el presupuesto de que este impuesto se haya causado en toda la cadena.

Permitir tal acreditamiento al 100%, cuando derive de erogaciones que causan el IVA,pero a cuya actividad se pueden imputar erogaciones que no son objeto del tributo en cuestión, deviene en una disrupción en la cadena, lo cual no es procedente; mucho menos cuando se trata de un saldo a favor de este impuesto y se pretenda su devolución.

La manera de solucionar este dilema por parte de la SCJN fue integrar la norma correspondiente de la LIVA en cita (Artículo 5) para resolver que el cálculo yla determinación de la proporción acreditable tuviera que considerar para su disminución el valor de las erogaciones realizadas por el contribuyente y gravadas con este impuesto para permitirle realizar actividades no objeto.

Esta conclusión de los ministros fue en confirmación de los argumentos esgrimidos por la autoridad, tanto en el acto impugnado por el contribuyente, como en el litigio que se desarrolló y culminó con la decisión a la cual se aludió con anterioridad.

Cuando la actividad no sea objeto de este impuesto, afecta la proporción del acreditamiento al que tiene derecho el contribuyente”.

Este entarimado tributario se refleja en el criterio normativo emitido por el Servicio de Administración Tributaria (SAT): 45/IVA/N Acreditamiento del IVA tratándose de contribuyentes que obtengan ingresos por actividades distintas de las establecidas en el Artículo 1.º de la LIVA. Dicha situación provocó una seria discusión sobre si el máximo tribunal podía haberse arrogado la función legislativa que le correspondía al poder legislativo y no colmar una supuesta laguna parlamentaria en el Artículo5 de la ley.

También fue objeto de crítica el propio criterio 45, pues, aunque repetía lo señalado por la SCJN en su jurisprudencia, no proporcionaba la mecánica para afectar la proporción de acreditamiento por las actividades no objeto en los términos referidos. Estas discusiones resultarán sin utilidad a partir de enero en virtud de que, en la propuesta legislativa que se votará en el Congreso de la Unión y siempre que se apruebe, subsanará estos aspectos, por lo menos desde la entrada en vigor de la norma modificada como se propone.

CONCLUSIONES

De pretender aplicar el criterio 45 como resultado de alguna revisión de este impuesto en ejercicios anteriores a 2020, la autoridad fiscal adolecerá de la ausencia de la mecánica que no existe en la actualidad para lograr supretensión de disminuir el acreditamiento con base en los actos no objeto efectuados por el contribuyente.

Finalmente,no se quiere soslayar el alto riesgo de que en la propuesta de reforma analizada no se haya corregido la falta de ambigüedad que motivó la derogación de esta categoría de actos en la LIVA en el ejercicio de 2005, donde se motivó la decisión de la SCJN en esos años en el significado de lo que deberá entenderse como “actos no objeto” que se sugiere se incluya en el Artículo 4-Ade la ley de la materia.

De tomarse al pie de la letra los gastos relacionados con actividades no objeto como el pago de primas por siniestros o los dividendos pagados por las sociedades a sus socios, pudieran considerarse como no objeto por la autoridad al ejercer facultades de revisión o resolver solicitudes de devolución y pretender la disminución de la proporción del IVA acreditable.
Cuando la actividad no sea objeto de este impuesto, afecta la proporción del acreditamiento al que tiene derecho el contribuyente”.

Lic. Sandro Castañeda Ricci
De la comisión de Investigación Fiscal del Colegio
Socio de Impuestos y Servicios Legales de PwC México
sandro.castaneda@pwc.com


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