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Entorno de la previsión social

Entorno de la previsión social
octubre 20
11:20 2016

La previsión social nace en el siglo pasado como consecuencia de las luchas de los trabajadores para obtener prestaciones no como un acto de beneficencia, sino como un deber del patrón.

El pasado 21 de septiembre la segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), resolvió el amparo en revisión 1012/2014, por mayoría con cuatro votos a favor por uno en contra, el primer caso relacionado con las deducciones de previsión social. Se negó el amparo a la quejosa que argumentaba la inconstitucionalidad del art. 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), el cual corresponde a la limitante en la deducibilidad de las erogaciones que son ingresos exentos para los trabajadores; así como el pago de cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social efectuadas por el patrón pero a cargo de los trabajadores, aportaciones a los fondos de pensiones complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social y los gastos de previsión social.

El argumento que consideró el Alto Tribunal en la resolución al recurso de revisión fue señalar que existen “deducciones estructurales directas”, entendidas estas como las que son indispensables para la generación de ingresos y además existe una relación directa con la generación de riqueza, en tanto que las deducciones no estructurales son aquellas que el legislador otorga graciosamente (es decir, sin deber de otorgar) pues constituyen beneficios.

Por lo anterior y la relevancia del tema, se hace a continuación una revisión a los conceptos y disposiciones existentes en la legislación sobre Previsión social: 

ANTECEDENTES

La previsión social nace en el siglo pasado como consecuencia de las luchas de los trabajadores para obtener prestaciones no como un acto de beneficencia, sino como un deber del patrón.

Las disposiciones fiscales que limitan la deducción y que algunas de ellas han sido objeto de modificaciones e inclusiones en la LISR en 2014 y 2015 son las siguientes:

CONCEPTO DE PREVISIÓN SOCIAL

La previsión social es un concepto que está contemplado en la LISR tras adoptar el concepto que la doctrina fiscal daba a esta clase de gastos.

El art. 7 de la LISR señala en su párrafo 5º lo que debe de entenderse como Previsión social:

“Para los efectos de esta Ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencia o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas”.

DEDUCIBILIDAD DE LA PREVISIÓN SOCIAL

  • Términos Generales: El art. 25 de la LISR, en su fracción III, establece que los contribuyentes podrán efectuar las deducciones que el mismo art. autoriza, siendo una de estas deducciones los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones. Por otro lado, el art. 27 de la LISR, señala los requisitos que deberán cumplir las deducciones y en su fracción I, señala que los mismos deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad de la empresa.
  • Generalidad: El art. 27 en su fracción XI da las reglas específicas que debe cumplir la previsión social para que sea deducible. Señala que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se deben de otorgar en forma general en beneficio de todos los trabajadores. El mismo art. establece cómo debe entenderse la generalidad cuando la empresa cuente con trabajadores sindicalizados.

La generalidad es causa de controversia ya que se puede interpretar que los beneficios se otorguen a todos los trabajadores o bien, a los que se encuentren dentro de un determinado rango dadas sus necesidades. Asimismo, pueden confundirse los beneficios reales y las herramientas de trabajo.

Es recomendable que se establezcan las prestaciones mediante un plan, de manera que se pueda distinguir entre los planes de beneficios establecidos a los diferentes grupos de empleados y prestaciones de previsión social versus las herramientas de trabajo.

Como bien señalan Enrique Calvo Nicolau y Enrique Vargas Aguilar en Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (México: Themis, 1987):

“La parte final del precepto transcrito que se refiere “a todos los trabajadores”, ha conducido a que en algunas ocasiones se interprete erróneamente que el requisito de generalidad se satisface únicamente cuando la prestación se da a todos los trabajadores de la empresa. En nuestra opinión es errónea esta interpretación, pues se está equiparando el concepto generalidad al de universalidad”.

En la misma publicación, se cita la siguiente tesis (Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, XXXVIII: 448-450. Resoluciones):

“GENERALIDAD, PRINCIPIO DE: No se presenta en el pago de una prima de seguros para un solo trabajador.  Los gastos de previsión social que se otorgan en forma general para todos los trabajadores son deducibles para efectos del impuesto al ingreso global de las empresas, en los términos de la fracción VII del art. 26 de la Ley de la materia, entendiendo por el término generalidad, un grupo homogéneo de personas que se encuentren en las mismas situaciones; este principio no puede servir de apoyo para deducir primas de seguros de vida y accidentes personales, en  los casos que se otorga a favor de un solo trabajador, en virtud de que los demás empleados que se encuentran en igualdad de circunstancias, no gozan de este beneficio”.

  • Promedio Aritmético: En el año 2014 la LISR mantenía una porción no deducible que se determinaba mediante lo que se denominaba promedio aritmético, el cual limitaba las prestaciones de los trabajadores no sindicalizados sobre los sindicalizados. Afortunadamente esta disposición se eliminó para 2015 ya que tenía un efecto de doble aplicada junto con las disposiciones que revisaremos a continuación y, así como en el amparo resuelto recientemente, se falló declarando la inconstitucionalidad de este art..
  • Otras Limitantes: El art. 27 de la LISR establece reglas específicas para el fondo de ahorro, primas de seguros de vida, de invalidez, incapacidad o de gastos médicos en beneficio de los trabajadores.

PROPORCIÓN NO DEDUCIBLE DE INGRESOS EXENTOS PARA EL TRABAJADOR

Además de las reglas ya comentadas anteriormente, en la iniciativa de Ley para el ejercicio 2014 convocando el principio de simetría fiscal[1], se propuso adicionar un límite para la no deducción de prestaciones que son exentas para el trabajador que percibe el ingreso.

En forma específica y ya refiriéndose a la deducción de ingresos remunerativos otorgados a los trabajadores y que están total o parcialmente exentos del ISR, se señala en dicha iniciativa textualmente que: “Actualmente, la Ley del ISR permite que el empleador efectúe la deducción de los diversos conceptos remunerativos que les entrega a sus empleados, independientemente de que estos se encuentren gravados a nivel del trabajador. Este tratamiento fiscal es asimétrico. Los efectos de las asimetrías en el ISR resultarían particularmente perjudiciales para la recaudación”.

Para establecer el límite propuesto como deducción, la mencionada iniciativa indica un porcentaje para guardar la relación entre la tasa del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) que se derogó y la tasa del ISR empresarial. Con esta medida se buscaba recuperar la base gravable del ISR y reducir –supuestamente- la asimetría fiscal.

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Por lo anterior, la LISR a partir del 2014 señala en el art. 28 fracción XXX que no serán deducibles: “Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de .53 al monto de dichos pagos.  El factor a que se refiere este párrafo será del .47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior”.

  • Previsión social considerada como ingreso exento

La fracción VIII del art. 93 de la LISR, establece que no se pagará el ISR por los ingresos percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo. En tanto que en el mismo art. en la fracción IX se establece que la previsión social a que se refiere la fracción anterior es la establecida en el art. 7, quinto párrafo de la LISR, concepto que ya se señaló anteriormente.

  • Límite de gastos de previsión social

En el antepenúltimo párrafo del art. 93 de la LISR se establece que la exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el monto de la exención exceda una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año.

La limitación anterior en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el importe de la exención, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año.

El mismo artículo, en el último párrafo, nos señala que no será aplicable la limitante  tratándose de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos ley; reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo; seguros de gastos médicos, seguros de vida y fondos de ahorro, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en las fracciones XI y XXI del art. 27 de la propia LISR, aun cuando quien otorgue dichas prestaciones de previsión social no sea contribuyente del impuesto.

  • Regla para determinar si se disminuyeron o no las prestaciones otorgadas a los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos.

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La regla 3.3.1.29, establece la mecánica del cálculo que se tendría que realizar para determinar si en el ejercicio se disminuyeron las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos. Respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se estará sujeto a lo siguiente:

Para la determinación de los cocientes señalados anteriormente se considerarán, entre otros, las siguientes erogaciones:

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  • Ingresos gravados: El art. 94 de la LISR señala los conceptos que se consideran ingresos gravables para el trabajador, los cuales son los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. No se consideran ingresos en bienes los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni las herramientas de trabajo.
  • Ingresos exentos: Están indicados en el art. 93 de la LISR. Se recomienda revisar con detenimiento ya que cada una de ellas tiene límites y disposiciones que deben de cumplirse para ser consideradas exentas.

CONCLUSIONES

La disposición afecta al patrón desde 2014, ya que si venía proporcionando previsión social y prestaciones laborales como gratificación anual, prima vacacional, participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, que resultan obligatorias con base en la Ley Federal del Trabajo, estas no son deducibles al 100%.

Además, la regla es extrema considerando ingresos exentos para el trabajador, incluso la fiesta de fin de año y otros.

Si bien como se comentó al principio ya hay un fallo, es importante señalar que este fue el primer asunto resuelto por la SCJN, por lo que los criterios manifestados para negar el amparo aun no crean jurisprudencia obligatoria debido a que se requiere que sean resueltos cinco asuntos en el mismo sentido de forma ininterrumpida, por lo que todavía falta historia que contar al respecto.

[1] El principio de simetría fiscal es definido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación como: “un principio de política tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio entre los ingresos y gastos, de manera que si a una persona física o moral le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será gravado, a su contraparte que realiza el pago – que genera ese ingreso – debe de corresponderle una deducción”.

M.I. y L.C. Ma. Guadalupe León Chávez      

lupita.leon@bms.com         

M.I. y C.P. Minerva Rangel Vargas

Integrantes de la Comisión de Desarrollo de Sector Empresarial Especialistas Fiscales – Bosques

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