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El complejo tratamiento fiscal de los criptoactivos

El complejo tratamiento fiscal de los criptoactivos
enero 01
2020

Gran parte de la discusión contable y fiscal en México sobre los criptoactivos se ha dado en el contexto de la especulación y la irresponsabilidad.

La especulación es atribuible en buena medida a una autoridad fiscal omisa y silenciosa, cuya inacción ha generado un contexto de incertidumbre: suelo fértil de conclusiones prematuras y aventuradas. Al mismo tiempo, hablar de criptoactivos sin hablar de las cadenas de bloques o blockchain es imposible, y proponer un tratamiento fiscal sin entender sus fundamentos y objetivos es a todas luces irresponsable.
El problema es que se ha querido responder a fenómenos y conceptos que no pueden subsumirse en el marco fiscal tradicional. Aunque es sencillo afirmar que los mexicanos deben pagar impuestos por las operaciones que realizan con criptoactivos, las reglas tributarias vigentes no prevén respuestas concretas para activos con una naturaleza tan disruptiva como ésta.
¿QUÉ ES BLOCKCHAIN?
Permite almacenar y transferir datos de forma distribuida, sin depender de una autoridad central.
Características:
• Trazabilidad: permite consultar el origen de las transacciones.
• Inmutabilidad: es imposible alterar la información dentro de la cadena.
• Seguridad: la información está encriptada y asociada a firmas criptográficas.
Componentes:
• Red P2P
• Criptografía asimétrica
• Libro contable distribuido
• Protocolo de consenso

¿QUÉ SON LOS CRIPTOACTIVOS?

No existe una definición generalizada de criptomonedas, criptoactivos o criptodivisas. Se han utilizado varios conceptos para referirse a ellos, como tokens, activos digitales, criptográficos, virtuales y de tecnología de registro distribuido (DLT, por sus siglas en inglés), entre otros. En términos generales, el concepto se usa para hablar de los tokens que nacen u operan soportados por algún tipo de plataforma blockchain. En términos específicos, el concepto puede definirse como la función criptográfica (hash) que deriva de una secuencia ininterrumpida de firmas digitales.


DESAFÍOS Y COMPLICACIONES
1.er reto
Entender que no existe un solo tipo de criptoactivo, sino varios de naturaleza diversa. Existen cuatro principales tipos de token:
a. Pago (payment)
b. Servicio (utility)
c. Inversión (security)
d. Activo (asset-backed)
Los que reúnen una o más de estas características reciben el nombre de híbridos.
2.o reto
Está relacionado con su naturaleza digital y con el hecho de que una persona puede crear o recibir un criptoactivo como parte de un proceso computacional, sin que exista un proceso manufacturero o industrial subyacente. De esta forma, se puede crear un criptoactivo a través de preminería, minería continua o creación híbrida, para después distribuirlo con ventas previas (pre-token sale), oferta inicial de monedas (ICOs, por sus siglas en inglés); airdrops (cuando un proyecto regala criptomonedas) y bifurcaciones (forks), conceptos novedosos que implican un reto particular para la autoridad fiscal.
3.er reto
Se compone por los conceptos de pro¬piedad e identidad. Acreditar y ejercer la titularidad sobre un criptoactivo requiere conocer y almacenar una llave privada que corresponda a la dirección donde está asegurado. En cambio, el concepto de identidad se relaciona con la llave pública. Para que A transmita un criptoactivo a B, lo único que necesita conocer de B es su dirección criptográfica. No necesita conocer su nombre o Registro Federal de Contribuyentes (RFC). De hecho, B puede tener varios pares de llaves, y sólo necesita comunicar la pública específica que desea utilizar para esta transacción. Este contexto tiene fuertes implicaciones en materia de evasión fiscal y prevención de lavado de dinero (PLD).
Reto adicional
Radica en que las políticas públicas internacionales en relación con los criptoactivos han sido todo menos homogéneas. Cubren un espectro que va desde el prohibicionismo chino hasta un modelo permisivo como el británico y pasa por varias posturas intermedias. ¿Cuál debe orientar al modelo mexicano?

Impacto normativo
Debe considerarse que los criptoactivos tienen efecto en varios campos normativos. Las resoluciones emitidas por las autoridades se traslapan e intersecan, al existir escenarios donde una resolución judicial contradice una administrativa (o viceversa).
En Estados Unidos de América (EUA), por ejemplo, el Servicio de Rentas Internas (IRS, por sus siglas en in¬glés) considera a las criptomonedas como propiedad (de acuerdo con el Notice 2014-21); la Comisión de Bolsa y Valores (SEC, por sus siglas en inglés) las cataloga como inversión; la Comisión de Negociación de Futuros de Productos Básicos (CFTC, por sus siglas en inglés) las conside¬ra como producto (commodity) y la Red de Control de Delitos Financieros (FinCEN) las considera como un sustituto del dinero. Mientras tanto, el poder judicial les da un tratamiento casuístico.
Tratamiento contable: NIIF y NIF C-22
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) no prevén un estándar específico para los criptoactivos, lo que significa que una transacción con estos activos puede caer bajo el alcance de varios de estos estándares. En 2018, PwC emitió un documento cuyo objetivo era analizar qué normas podían aplicar a los criptoactivos, el cual resulta útil por tres motivos:

  1. Reconoce que la determinación de la NIIF aplicable depende de circunstancias específicas, así como del tipo de activo criptográfico que se utiliza y del objetivo que se persigue.
  2. Agrupa a los criptoactivos en dos categorías: criptomonedas y activos criptográficos distintos de las criptomonedas, al reconocer que la naturaleza contable de unas y otros pueden ser diferentes.
  3. Identifica que la naturaleza digital y volátil de este tipo de activos representa un reto para la determinación de su valor razonable, así como para establecer si tienen o no un mercado activo.
    Durante 2019, el Comité de Interpretación de las NIIF se reunió en Londres, Reino Unido, para discutir cómo aplican los estándares a los criptoactivos, en especial a las criptomonedas. Para el organismo, caen bajo la definición de un activo intangible y los estándares correspondientes a inventarios pueden aplicarse cuando se tienen con el objetivo de ser vendidas en el curso ordinario de la actividad comercial.
    En México, en el mismo año, el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF) emitió el proyecto para auscultación de la Norma de Información Financiera (NIF) C-22, la cual tiene por objeto establecer reglas de valuación, presentación y revelación de inversiones en criptomonedas, cuentas por cobrar y por pagar en la misma divisa, gastos de minería y activos en custodia.
    La NIF C-22 concluye que una criptomoneda es un derecho en la forma de un activo intangible que se recupera al usarlo como medio de pago o mediante su venta; puede ser reconocida como un activo y debe valuarse a su valor razonable.
    Análisis fiscal mexicano
    De acuerdo con el Código Civil de la Federación (CCF), pueden ser objeto de apropiación todas las cosas que no estén excluidas del comercio. El reconocimiento de los activos virtuales en la Ley para Regular las Instituciones de Tecnología Financiera (Ley Fintech) constituye una inclusión de éstos (al menos de criptomonedas) como cosas del comercio mexicano; los que además tendrían la naturaleza de bienes muebles (intangibles), como establece el artículo 759 de dicho reglamento.
    Desde la perspectiva contable y fiscal, los activos pueden ser de varios ti¬pos: efectivo, financieros, inventarios e intangibles, entre otros. Determinar la naturaleza fiscal dependerá del tipo y de las circunstancias específicas del caso. Por ahora, lo importante es saber si las criptomonedas pudieran tener el carácter de moneda nacional o extranjera. Esto interesa porque los artículos 17 y 20 del CFF excluyen la aplicación del avalúo al tratarse de una divisa extranjera, cuyo valor debe determinarse con base en tipos de cambio. Así también sucede en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), según el cual las ganancias o pérdidas cambiarias reciben el tratamiento de intereses.
    La Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos define al peso como la unidad del sistema local y establece cuáles son las únicas divisas circulantes en el país, cuyo catálogo no incluye a las criptomonedas. El concepto de moneda extranjera no se encuentra definido en la ley. No obstante, no podría considerarse a las criptomonedas como foráneas, toda vez que el artículo 30 de la Ley Fintech establece que “en ningún caso se entenderá como activo virtual la moneda de curso legal en territorio nacional, las divisas ni cualquier otro activo de¬nominado en moneda de curso legal o en divisas”.

  4. Sobre el ISR
    La LISR obliga a las personas a acumular la totalidad de los ingresos que reciban en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo. La naturaleza de los criptoactivos resalta la importancia de destacar a los ingresos en bienes. En este sentido, una persona puede entregar a otra un criptoactivo como consecuencia de una enajenación o un pago en especie, figura que corresponde al concepto de dación en pago (artículos 2063 y 2095 del CCF).
    Personas morales. El artículo 18, fracción II de la LISR, considera como ingreso acumulable a la ganancia derivada de la transmisión de bienes por pago en especie. El enajenante debe determinar la ganancia correspondiente y considerar como ingreso el valor de avalúo en la fecha en que se transmita la propiedad. Como ya se anticipó, la valuación de un criptoactivo puede ser una labor muy problemática y gravosa para el contribuyente.                                          La LISR autoriza disminuir del ingreso determinado las deducciones que se permiten para las enajenaciones, las cuales dependerán de si se trata de inversiones o mercancías. Si un contribuyente estima que sus criptoactivos son mercancías, debe apegarse determinar el costo de lo vendido. Éste se determina de acuerdo con los artículos 39-43 de la LISR. Al analizar a detalle estas disposiciones, no queda certeza absoluta sobre cómo pueden aplicarse al contexto de los criptoactivos.
    En cambio, si el contribuyente estima que sus criptoactivos son inversiones, debe atender a lo dispuesto por el artículo 32 de la misma ley, que define los conceptos de activo fijo, gastos y cargos diferidos, y erogaciones realizadas en periodos preoperativos.

El concepto de activo fijo está relacionado con la tangibilidad de los bienes, lo cual excluye a los criptoactivos por naturaleza. Las erogaciones realizadas en periodos preoperativos se definen como aquellas que tienen por objeto el desarrollo relacionado con la distribución de un producto o la prestación de un servicio, siempre que se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios en forma constante. No queda claro cómo este concepto puede aplicar a los criptoactivos.
Los gastos y cargos diferidos son activos intangibles y merecen una mayor atención. En los criptoactivos se representan por bienes o derechos que permiten reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien por un periodo limitado. Los cargos diferidos son los que reúnen estos requisitos, pero cuyo beneficio tiene un periodo ilimitado.
No está claro cómo el criterio de la temporalidad pudiera aplicar a los criptoactivos. Por la naturaleza misma de las inversiones en general, los criterios de depreciación deberían aplicar sólo a aquellos criptoactivos que son distintos de las criptomonedas. Como medio de pago, las criptodivisas no deberían estar sujetas a estos criterios.
Personas físicas. El artículo 119 de la LISR considera ingresos por enajenación de bienes los que a su vez deriven de los supuestos previstos en el artículo 14 del CFF. Para los casos de permuta (como lo sería el intercambio de dos criptoactivos), se considera que hay dos enajenaciones.
Para las enajenaciones de criptoactivos con una contraprestación definida, el monto es el ingreso obtenido. Si no hay una contraprestación, debe atenderse al valor de avalúo. Del ingreso puede deducirse el costo comprobado de adquisición (CCA), que es igual a la contraprestación que se pactó para adquirir el bien.


CÓMO DETERMINAR EL CCA DE UN CRIPTOACTIVO

A transfiere 1.5 BTC a B

Escenario más sencillo: el CCA de A se puede consultar en una sola transacción (en la que Z le transfirió a A esa misma cantidad).
Escenario complicado: los 1.5 BTC de A derivan de sumar diversas fracciones de BTC que ha recibido a lo largo del tiempo (.2 + .8 + .5).
Otro escenario: A adquirió sus BTC intercambiandolos por otra criptomoneda. Estas obligaciones son gravosas y casi imposibles de cumplir.


Sobre el IVA
Quienes enajenan bienes en territorio nacional están obligados a pagar el Impuesto al Valor Agregado (IVA). El artículo 9 de la LIVA exenta la enajenación de algunos bienes del pago de este impuesto. Por su naturaleza, es importante analizar dos de estas excepciones: los bienes muebles usados a excepción de los enajenados por empresas (fracción IV) y la moneda (fracción VI).
1.ª Excepción. Interesa el tratamiento que tendría una persona física que enajene criptoactivos usados, ya que resulta complejo determinar cuándo una persona ha usado un criptoactivo y cuándo no.
2.ª Excepción. Destaca para el caso en que las criptomonedas pudieran ser consideradas como moneda o moneda extranjera, aunque al respecto cabe recordar la desafortunada imposibilidad de esta consideración.
Parece entonces que la enajenación de criptoactivos está sujeta a las disposiciones de la LIVA, siempre que se verifiquen dentro del territorio nacional. Se considera que la enajenación de bienes intangibles se realiza en territorio nacional cuando el adquirente y el enajenante residen en México.
El impuesto debe calcularse al considerar como valor el precio o la contraprestación pactados. En una compraventa de criptomonedas, el valor del precio o la contraprestación se determinaría al analizar el monto plano pactado por las partes. Para las enajenaciones que no se ajusten a este formato, como sucede con los intercambios cripto vs. cripto, debe considerarse como valor de la contraprestación el precio de mercado o en su defecto el de avalúo, lo cual remite a la problemática de valuación de los criptoactivos.


Tratamiento fiscal en los EUA
El IRS emitió el Notice 2014-21, actualizado a través del Ruling 2019-21, por virtud de los cuales se anuncia que las monedas virtuales serían tratadas como propiedad (y no como moneda extranjera) para efectos del ISR. Los efectos de esta determinación son equivalentes al tratamiento fiscal mexicano que se analizó en la sección anterior. Mientras IRS habla de un tratamiento de propiedad, en México se hablaría de una ganancia por pago en especie o de un ingreso por enajenación de bienes. En ninguno de los países se les concede el tratamiento de moneda.
La principal consecuencia es que los usuarios de criptomonedas deben determinar una ganancia y pérdida cada vez que transaccionan con ellas. Esto implica un tratamiento distinto al que corresponde al dinero, que es la naturaleza que aspiran tener las criptomonedas. Para las personas que realizan de forma regular transacciones con criptomonedas, este tratamiento se vuelve demasiado gravoso.
Las complejas cargas inherentes a este tratamiento podrían motivar a los contribuyentes a no reportar sus actividades. De hecho, los opositores de esta medida argumentan que el tratamiento como moneda extranjera incentivaría la declaración de impuestos y facilitaría la determinación del tributo correspondiente.


Conclusiones
La complejidad de la tecnología blockchain enfrenta a la autoridad fiscal con un problema estructural. Debe identificar contribuyentes (residentes en México) que realicen operaciones con criptoactivos; acreditar su titularidad respecto de los mismos y determinar, en su caso, el alcance de su responsabilidad fiscal.
Aunque puede afirmarse con toda seguridad que en México existe una obligación genérica de pagar impuestos por operaciones con criptoactivos, también es cierto que los preceptos tributarios no son claros sobre cómo y cuándo se debe pagar.
En todo caso, un tratamiento responsable es el que distingue entre criptomonedas y otros criptoactivos. Las criptomonedas están diseñadas para ser utilizadas como un medio de pago, y tratarlas como activos va en contra de su naturaleza e incluso desincentiva su declaración. Considerarlas como moneda o como moneda extranjera podría tener efectos fiscales más benéficos para el ecosistema. Los otros criptoactivos merecen un análisis casuístico, en función de las circunstancias específicas y de los fines que se persigan en una operación determinada.
Los criterios contables en materia de criptoactivos constituyen el primer paso sólido que se ha tomado para solucionar este problema de incertidumbre. Un adecuado tratamiento fiscal distinguirá entre efectivo, inventarios, inversiones y activos financieros. Por ahora sólo se sabe que aún queda un largo camino por recorrer.

L.D. Isaac David López Tronco
Socio de Cancino Ayuso Abogados
isaacdavidlt@gmail.com

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