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Consecuencias indeseables del MLI: impuesto de salida de la LISR

Consecuencias indeseables del MLI: impuesto de salida de la LISR
diciembre 01
2019

La interacción entre una nueva regla de desempate en casos de doble resistencia y la regla antielusiva en la forma de una presunción,acompañada de un impuesto de salida, genera problemáticas para personas jurídicas con doble residencia y sede de dirección efectiva en México.

En la última década, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) se ha distinguido como un organismo fundamental para combatir la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios(BEPS, por sus siglas en inglés). En virtud de lo anterior, encabezó desde 2013el Proyecto BEPS para combatir este fenómeno. El mencionado documento tiene por objeto renovar y armonizar la normatividad fiscal internacional a través de quince acciones que contienen medidas específicas para poner fin a la evasión y elusión fiscales.

INSTRUMENTO MULTILATERAL

La acción 15 del Proyecto BEPS tiene como propósito trasplantar un conjunto de medidas concretas a la esfera de los tratados tributarios a través de un Convenio o Instrumento Multilateral (MLI, por sus siglas en inglés). Una de estas medidas se relaciona con los mecanismos híbridos, en especial con las entidades con doble residencia.

El documento señala que existen ciertas entidades de este tipo que se utilizan para beneficiarse de forma indebida de las disposiciones de los convenios fiscales, por lo que se estima necesario resolver los casos uno a uno, a diferencia de como se hacía antes. Para ello, se sugiere modificar la regla de desempate (conocida en inglés como tie-breaker rule) contenida en el artículo 4(3) del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (Modelo OCDE), en relación con los nuevos convenios bilaterales que lleguen a celebrarse a futuro. En cambio, para los tratados bilaterales de este tipo ya celebrados, la modificación a la regla se recoge en el artículo 4 del MLI.

EVOLUCIÓN DE LA REGLA DE DESEMPATE


Hasta antes de la actualización de 2017 derivada del Proyecto BEPS, la regla de desempate del artículo 4(3) del Modelo OCDE establecía que cualquiera que no fuera una persona física (sociedades, personas jurídicas o entidades), y que en virtud de la legislación doméstica de los Estados contratantes fuera considerada residente de ambos, sólo iba a ser considerada residente de donde se encontrase su sede de dirección efectiva (place of effective management, en inglés) para efectos del tratado. En este sentido, habría un país “ganador” dela residencia y un país “perdedor”.

La nueva regla de desempate establece que cuando una persona jurídica o entidad sea considerada residente de ambos países contratantes en virtud de su legislación doméstica, entonces las autoridades competentes harán lo posible por determinar, mediante un procedimiento o acuerdo amistoso o mutuo(mutual agreement procedure o MAP, por sus siglas en inglés), el Estado contratante del que deba considerarse residente a dicha persona para efectos del tratado.

Es importante recordar que, toda vez que el Modelo OCDE no afecta el contenido de los convenios tributarios bilaterales suscritos que ya se encuentran en vigor, la modificación a la regla de desempate también fue plasmada en el artículo 4 del MLI, instrumento que sí podrá modificar los tratados fiscales bilaterales.

En este sentido, el mismo artículo establece una regla de desempate diferente a la que se usaba en los convenios tributarios bilaterales.En efecto, de forma muy similar al artículo 4(3) del Modelo OCDE de 2017, el artículo 4(1) del MLI establece que se analizará caso por caso, mediante un MAP, la residencia para efectos del tratado de una entidad con doble residencia en virtud de las leyes nacionales de los contratantes.

RESIDENCIA EN MÉXICO 

En materia tributaria, la residencia es un criterio de vinculación subjetivo que le permite a un país ejercer su jurisdicción tributaria en relación con una persona, por lo general con base en el principio de renta mundial, es decir, sobre todos los ingresos de dicha persona.

El artículo 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF)establece que se consideran residentes en territorio nacional a las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva (cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que realiza).

Como se observa, la legislación mexicana utiliza el concepto conocido en todo el mundo de “sede de dirección efectiva” para determinar la residencia de una persona moral en el país. Al respecto, es necesario mencionar que existen otros países que utilizan diferentes criterios para determinar la residencia de las personas (por ejemplo, el lugar de constitución o de creación, el lugar de administración principal del negocio, la residencia delos accionistas, entre otros), por lo que una misma entidad podría ser residente en diversos países, situación que podría traer aparejada una doble tributación para el efecto.

IMPUESTO DE SALIDA DE LA LISR

Por otro lado, el segundo párrafo del artículo 12 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) vigente establece la presunción de que se entenderá que una persona moral residente en México se liquida cuando deje de ser residente en el país en los términos del CFF o conforme a lo previsto en un tratado para evitar la doble tributación en vigor celebrado por este país.

Al respecto, se considerarán enajenados to­dos los activos que la persona moral tenga en te­rritorio nacional y en el extranjero, y se considera como valor de dichos activos el de mercado a la fecha del cambio deresidencia o, en su defec­to, el de avalúo. Así, el impuesto determinado de­berá enterarse dentro de los 15 días siguientes a aquél en el que suceda el cambio de residencia.

Como se observa, el artículo mencionado contiene una presunción iuris et de iure (presunción absoluta que no admite prueba encontrario). En la parte que interesa, establece que cuando una persona moral deja de ser residente en México conforme a lo previsto en un convenio tributario celebrado por el país, se entenderá que se liquida para efectos de la LISR, por lo que se considerarán enajenados todos sus activos y se tendrá que pagar el Impuesto Sobre la Ren­ta (ISR) correspondiente. Para que una persona jurídica deje de ser residente en México conforme a lo previsto en un tratado fiscal,es necesario que se haya aplicado la regla de desempate del mencionado tratado(contenida en el artículo 4.3).

La disposición en comento se conoce en materia fiscal internacional como un impuesto de salida (exit o departure tax, en inglés).Estos conceptos son aquéllos que se imponen sobre las ganancias no realizadas cuando una persona deja de ser residente en una jurisdicción determinada. Por lo general, este tipo de aranceles son considerados reglas antielusivas para evitar abusos, ya que un contribuyente podría cambiar su residencia sólo para evitar el pago de impuestos en la jurisdicción en donde se encontraba su residencia original.

CORRELACION ENTRE EL MLI Y LA LISR

Independiente a las críticas que pudieran hacer­se al impuesto de salida contenido en la LISR, es trascendental analizar la interacción entre esta disposición y la nueva regla de desempate contenida en el artículo 4(1) del MLI.

Conviene examinar el supuesto en que una persona jurídica tenga su sede de dirección efectiva en México y, por lo tanto, sea considerada residente en territorio nacional conforme a lo que establece el CFF, pero que además sea considerada residente en algún otro país, de conformidad con las leyes domésticas de dicha nación. En otras palabras, la persona jurídica o entidad tiene doble residencia, pero mantiene su sede de dirección efectiva en México.

Si existe un tratado para evitar la doble imposición entre México y dicho país, habría que acudir al mismo para determinar la residencia fiscal de la persona para efectos del tratado y así resolver el problema de doble imposición.

Conforme a la regla de desempate antes utiliza­da en los convenios tributarios bilaterales (artículo 4(3) del Modelo OCDE), México siempre resultaría el país “ganador” de la residencia, al estar la sede de dirección efectiva en territorio nacional, puesto que dicho criterio era el factor determinante para establecer la residencia.

Para que una persona jurídica deje de ser residente en México, es necesario haber aplicado la regla de desempate del Modelo OCDE”.


En este sentido, resultaba difícil, si no es que imposible,que se actualizara la presunción contenida en la última parte del segundo párrafo del artículo 12 de la LISR para una persona moral con sede de dirección efectiva en México. En otras palabras, como no se dejaría de ser residente mexicano conforme a lo previsto en un convenio tributario celebrado por el país, la presunción del artículo 12, segundo párrafo, sería inaplicable.

En cambio, con la nueva regla de desempate del artículo 4(1)del MLI, sí podría actualizarse la presunción contenida en la última parte del segundo párrafo del artículo 12 de la LISR, a pesar de que la persona jurídica con doble residencia mantenga su sede de dirección efectiva en México y sea considerado un residente fiscal para efectos del CFF. Esto es así, ya que la nueva regla de desempate establece que se tendrá que acudir a un MAP para definir, caso por caso, la residen­cia para efectos del tratado de una persona jurí­dica con doble residencia.

¿Cuál es la problemática que se observa con esta nueva regla de desempate? En especial, la complejidad radica en el hecho de que, con un MAP, se deja en manos de las autoridades fiscales de ambos países la decisión de que una persona jurídica conserve o pierda su residencia para efectos de un tratado y evitar la doble tribulación. En caso de que las autoridades hacendarias decidan que, para efectos de un tratado concreto, la entidad pier­de su residencia en México, la autoridad nacional aplicaría la presunción de liquidación del artículo 12 de la LISR, situación que trae aparejada un impuesto de salida que podría resultar gravoso, en caso de que los activos se hubieran apreciado. Esto podría ser atractivo para la autoridad mexicana en términos recaudatorios.

A diferencia de la subjetividad que implica acudir a un MAP, la regla de desempate anterior utilizaba un criterio mucho más objetivo para determinar la residencia (la sede de dirección efectiva). En este sentido, una persona moral con doble residencia podía prever, con un alto grado de certeza, el lugar del que se consideraría residente para efectos de un tratado. En cambio, la nueva regla de desempate para determinar la residencia de una persona jurídica que tenga doble residencia resulta subjetiva.

Además, el MAP utilizado como regla de desempate genera consecuencias sui generis, ya que se modifica su naturaleza original:resolver problemas de doble tribulación o de interpretación y aplicación de tratados. El resultado del MAP se convierte de cierta forma en el hecho generador de un tributo para efectos de la LISR, lo cual incluso podría ser inconstitucional y susceptible de ser combatido en los tribunales mexicanos.

Además de lo anterior, otra situación compleja que se suscita con la nueva regla de desempate es la siguiente: una persona moral con doble residencia que tenga su sede de dirección efectiva en México podría dejar de ser residente en el país para efectos de la LISR, pero sería residente en México de conformidad con el CFF.

Por ello, puede decirse que la existencia de la última parte del segundo párrafo del artículo 12 de la LISR (presunción de liquidación por la pérdida de la residencia conforme a un tratado fiscal) era compatible cuando se usaba el criterio de sede de dirección efectiva en el CFF y en la regla de des­empate en los tratados tributarios. Con el cambio mundial de la regla de desempate, el mencionado artículo de la LISR ya no es razonable.

CONCLUSIONES

Como se puede advertir, la nueva regla de desem­pate contenida en el artículo 4(1) del MLI podría generar consecuencias indeseables para ciertas personas jurídicas.

En consecuencia, es necesario modificar la presunción de liquidación y el impuesto de salida contenido en la LISR. Se sugiere eliminar esta regla antielusiva de dicha ley y enviarla al CFF, para que la pérdida de residencia tenga coherencia en todas las leyes fiscales nacionales. Sin embargo, se estima pertinente eliminar la última parte de la regla antielusiva,esto es, la presunción de liquidación por la pérdida de la residencia conforme a un tratado fiscal, ya que su existencia implica un incentivo para las autoridades fiscales mexicanas de “perder” la residencia en un MAP, con el único propósito de recaudar. Al eliminar esta parte de la regla, se presiona alas autoridades fiscales mexicanas a defender en un MAP la residencia fiscal de una persona moral con sede de dirección efectiva en México, se reduce la subjetividad y se evita dejar al arbitrio de la autoridad hacendaria la determinación del impuesto.

De esta manera, el gravamen cumplirá su función como regla antielusión, pero sin tener consecuencias no deseadas en virtud de la nueva regla de desempate del MLI.

Consecuencias indeseables del MLI: impuesto de salida de la LISR es un resumen del trabajo ganador en el 14.º Premio de Investigación Fiscal organizado por el Colegio.

Lic. Juan de la Cruz Higuera Ornelas, LL.M.
De la comisión de Desarrollo Profesional Fiscal del Colegio
Asociado senior de JCH Abogados
info@jch-adogados.com

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