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Beneficios empresariales: ¿nueva interpretación?

diciembre 06
10:00 2018

El término “beneficios empresariales” en el ámbito del derecho fiscal internacional, se refiere a una de las diversas reglas distributivas que restringen y dividen la jurisdicción tributaria de los estados contratantes en un tratado para evitar la doble tributación.

Los convenios para evitar la doble imposición en materia de Impuestos Sobre la Renta (ISR) son instrumentos jurídicos complejos, cuyas reglas de interpretación y aplicación son diferentes a las reglas interpretativas que se utilizan para el derecho interno de un país. Lo anterior tiene lógica, ya que los mencionados tratados tributarios no son creados unilateralmente, sino que derivan del acuerdo de voluntades de dos o más países, con el objeto de coordinar la jurisdicción tributaria o poder impositivo de los estados contratantes.

En este sentido, no es raro que existan interpretaciones divergentes respecto de un mismo punto en concreto en relación con algún determinado tratado para evitar la doble imposición. Las autoridades fiscales, los contribuyentes, las autoridades jurisdiccionales y cualquier otro intérprete de estos instrumentos jurídicos, pueden tener posiciones disidentes al momento de analizar una disposición contenida en un convenio tributario.

De hecho, uno de los artículos que más se ha sujeto a interpretaciones discordantes, es el relativo a los “Beneficios Empresariales” o “Business Profits”, como se conoce en inglés. Este precepto, tradicionalmente se contiene en el numeral 7 de los tratados tributarios cuya redacción se base en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

Dicha disposición establece, a grandes rasgos, que los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios imputables al establecimiento permanente pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

Como se observa, el precepto busca dividir la jurisdicción tributaria de los Estados contratantes en un tratado específico, respecto de las rentas o ingresos obtenidos por una empresa que no se encuentran comprendidos en una regla distributiva específica (tales como dividendos, intereses, regalías, entre otras).

Ahora bien, la interpretación del término “beneficios empresariales” contenido en el mencionado artículo, ha dado lugar a varios conflictos entre la autoridad fiscal y los particulares en México. Consecuentemente, se han emitido múltiples criterios jurisdiccionales, tanto por parte del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), como por parte del Poder Judicial de la Federación, para intentar resolver las diferencias.

Por ejemplo, los criterios del TFJA señalan que para determinar qué debe entenderse por beneficio empresarial, debe acudirse a la definición de actividades empresariales que prevé el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y a lo dispuesto en el artículo 75 del Código de Comercio. Con ello, se concluye que los beneficios empresariales comprenden a las rentas que, derivadas de una actividad empresarial, no se encuentran incluidas en alguno de los otros artículos contenidos en tratados tributarios que se refieren a rentas especiales.

Ahora bien, el 30 de noviembre de 2018 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF), la Cuarta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018 y sus anexos, incluyendo el Anexo 7 que contiene diversos Criterios Normativos.

Uno de los mencionados criterios normativos (66/ISR/N), pretende establecer lo que debe entenderse por “Beneficios Empresariales” para los efectos de los tratados para evitar la doble tributación y busca establecer cuál es la relación de dicho término con el artículo 175, fracción VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

En resumen, el criterio señala que la regla 2.1.36. de la Resolución Miscelánea Fiscal vigente para 2018 establece que para efectos de los tratados para evitar la doble imposición, la expresión “beneficios empresariales” significa los ingresos generados por las actividades referidas en el artículo 16 del CFF (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas).

Además, el criterio menciona que el artículo 175, fracción VI de la LISR, excluye de los ingresos por “actividades empresariales”, a los ingresos referidos en los artículos 153 al 173 de la propia LISR. Sin embargo, el criterio indica que dicha disposición sólo es aplicable para efectos del Título V (De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional) de la LISR.

Con ello, el criterio normativo del Servicio de Administración Tributaria (SAT) concluye que para fines de los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México, la regla 2.1.36. de la Resolución Miscelánea Fiscal define lo que debe entenderse por el término “beneficios empresariales”. En otras palabras, el criterio del SAT concluye que los beneficios empresariales son los ingresos generados por actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas, referidas en el artículo 16 del CFF, sin exclusión alguna.

Al respecto, se estima que el método interpretativo utilizado en el criterio normativo no es acorde con las reglas de interpretación que rigen a los tratados internacionales en materia tributaria. Sin embargo, es interesante que la postura de la propia autoridad fiscal para interpretar lo que debe entenderse por el término “beneficios empresariales”, se aparta del artículo 175, fracción VI de la LISR.

Esto es así, ya que tradicionalmente la autoridad fiscal ha utilizado posturas interpretativas más agresivas durante auditorías fiscales. En efecto, con base en el contenido del artículo 175, fracción VI de la LISR, la autoridad hacendaria ha pretendido gravar en México los beneficios empresariales obtenidos por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, a pesar de que esto no le corresponde conforme a los convenios para evitar la doble imposición.

Por lo anterior, se puede concluir que la interpretación del término “beneficios empresariales” contenida en el nuevo criterio normativo del SAT, es mejor que la que venía usando la autoridad anteriormente, pues es más acorde con el objeto y fin de los tratados tributarios. Sin embargo, se estima que esta interpretación dista de ser la más adecuada, ya que la interpretación del término “beneficios empresariales”, ni siquiera debería de basarse en normas de derecho interno para definirse.

Lic. Juan de la Cruz Higuera Ornelas, LL.M.
Integrante de la Comisión de Desarrollo Profesional Fiscal Sur del Colegio
Asociado Senior de JCH Abogados
info@jch-abogados.com

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