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Beneficiario Efectivo, evita la doble tributación

Beneficiario Efectivo, evita la doble tributación
septiembre 01
08:09 2018

Ante la falta de un consenso, se realiza un análisis de las herramientas que pueden definir con claridad
el término en el contexto internacional y en México.

El término Beneficiario Efectivo (BE) desempeña una función notable en la distribución de beneficios. En particular, ha adquirido relevancia debido a la apertura de los mercados internacionales, donde su planeación y distribución resulta crítica para el desarrollo de empresas multinacionales. A pesar de no ser nuevo, en México existe poca literatura sobre el tema y las disposiciones fiscales no han incluido definiciones; no obstante, que es utilizado en tratados bilaterales e internacionales en materia fiscal.

BENEFICIARIO EFECTIVO: INTERPRETACIÓN FISCAL

El concepto de BE fue introducido al Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) en 1977 para aclarar casos donde las personas que obtuvieran ingresos por dividendos, intereses o regalías podrían ampararse a los beneficios de los tratados. La introducción del concepto en los artículos correspondientes buscó limitar los beneficios a residentes de los países que celebraron el tratado, y evitar su aplicación a personas interpuestas para tomar ventaja de dichos beneficios.

Hasta antes de 2014 no existía un criterio uniforme en cuanto a la interpretación de BE en materia de tributación internacional. Las interpretaciones y alcances de BE diferían entre foro y foro, incluso entre los distintos países. Por ejemplo, algunos ponentes estadounidenses en el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por sus siglas en inglés), en 1998, sostenían que el ámbito de aplicación de BE obedecía principalmente a un enfoque económico, donde el título de propiedad no era suficiente, y debían observarse también otros atributos económicos, jurídicos y prácticos de posesión, considerando también la característica de control a los atributos del beneficiario efectivo.

En contraste, algunos panelistas franceses en el mismo año sostenían que el concepto era estricto y legal, por lo que debía interpretarse como tal sin mayor análisis, al considerar que su definición estaba incluida en los comentarios al Convenio Modelo cuando se referían a las figuras de comisionista y mandatario. En el caso particular de México, si bien no existe una definición específica de BE en la legislación, el artículo 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en su último párrafo señala que, para la interpretación de lo dispuesto en el Capítulo de las Empresas Multinacionales, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que sean congruentes con las disposiciones legales y de los tratados celebrados por México.

Si bien es cierto que dicha disposición restringe el uso de las guías referidas, de acuerdo con la tesis aislada del Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta en septiembre de 2003, sobre el amparo directo 464/2002, los comentarios al Convenio Modelo podrán ser utilizados por la autoridad como instrumentos de análisis fiscal en su aplicación e interpretación y, en especial, para la resolución de controversias. Al respecto, en las modificaciones que sufrió el Convenio Modelo en 2014 se aclara que deberá entenderse como BE de los pagos de dividendos, intereses o regalías a aquellas personas que realmente los perciban; además, se precisa que el término solo busca puntualizar quiénes son sujetos de los beneficios de los convenios, sin pretender convertirse en un término técnico de aplicación exacta, o bien referirse a algún significado técnico que podría haber tenido en alguna legislación doméstica específica.

Así, los párrafos 12 y 12.1 de los comentarios al artículo 10 del Convenio Modelo, citados más adelante, fueron rectificados en dicho año para replantear el análisis del ámbito de aplicación de los tratados, señalando que el concepto de BE no es inflexible y su alcance debe obedecer al contexto y las circunstancias de los sujetos y los propósitos del convenio, que incluyen evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal.

12. El requisito de BE se introdujo en el segundo párrafo del artículo 10 para aclarar el significado de las palabras “pagado… a un residente” como se utilizan en el primer párrafo del mismo artículo, donde se demuestra que el Estado de origen no está obligado a renunciar a los derechos de imposición sobre los ingresos por dividendos solo se pagaron directamente a un residente de un Estado con el que el Estado de origen tenía una convención.

12.1 Dado que el término beneficiario efectivo se añadió para abordar posibles dificultades derivadas de la utilización de las palabras “pagado a… un residente” en el primer párrafo, se intentó interpretar en dicho contexto y no referirse a ningún significado técnico que podría haber tenido en virtud de la legislación interna de un país específico (de hecho, cuando se agregó al párrafo, el término no tenía un significado preciso en la legislación de muchos países). Por lo tanto, el término BE no se utiliza en un sentido técnico restringido (como el que tiene bajo la ley de fideicomiso de muchos países de derecho consuetudinario), sino que debe entenderse en su contexto, en particular en relación con las palabras “pagado… a un residente”, y a la luz del objeto y propósitos del convenio, incluyendo evitar la doble imposición y la evasión fiscal.

BE no se utiliza en un sentido técnico restringido, sino en relación con las palabras “pagado… a un residente” para evitar la doble imposición y la evasión fiscal.

Con base en lo anterior, las modificaciones a los comentarios del Convenio Modelo expanden la definición del BE, que no obedece únicamente a relaciones contractuales o instrumentaciones legales, sino también al contexto económico y a posibles limitaciones en el uso o goce de pagos o beneficios recibidos. Finalmente, también es importante citar otra tesis aislada de los Tribunales Colegiados de Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta en junio de 2003 sobre el amparo directo 464/2002, a través de la cual el tribunal confirma los comentarios al Convenio Modelo, así como los lineamientos de interpretación de las disposiciones del convenio referido e impide que las autoridades fiscales interpreten los tratados basados en apreciaciones propias o empleando métodos diferentes; esto se debe a que la existencia de comentarios al convenio las obliga a ajustarse a los lineamientos previstos y a resolver no en idénticos términos, pero sí en forma similar.

CONCLUSIONES

A pesar de no existir consenso o disposiciones legales que definan con claridad el término BE en México, las modificaciones a los comentarios del Convenio Modelo podrían fungir como valiosas herramientas de interpretación para la aplicación de los beneficios de los tratados de acuerdo con el precedente jurídico aquí referido. Es importante señalar que los comentarios antes mencionados solo se refieren a los pagos de dividendos, intereses o regalías, y a las operaciones celebradas por países miembros de la OCDE; por lo que se debe tener especial cuidado al emplearlos en situaciones distintas. Resulta entonces crítico hacer un análisis caso por caso, considerando todas las aristas de aquellas operaciones que involucren estos pagos a residentes en el extranjero.

César Hernández
Socio, Deal Advisory M&A Tax
KPMG en México
cohernandez@kpmg.com.mx

José Valdovinos
Gerente Senior, Deal Advisory M&A Tax
KPMG en México
jvaldovinos@kpmg.com.mx

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