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Artículo 177 de la LISR, recaracterización de operaciones del SAT

Artículo 177 de la LISR, recaracterización de operaciones del SAT
febrero 01
07:07 2018

El primer lugar del 13.er Premio de Investigación Fiscal se centra en la facultad de recaracterización de operaciones que el SAT usa actualmente con fundamento en el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

La facultad de recaracterización de operaciones que usa el Servicio de Administración Tributaria (SAT) es entendida como la actuación de la autoridad fiscal consistente en desconocer un determinado acto o actos jurídicos llevados a cabo por los contribuyentes debido a que no es o son los “idóneos” o “usuales” para conseguir un determinado resultado jurídico o económico, por lo que procede a gravar a los contribuyentes conforme al acto jurídico que a su consideración es el idóneo para la consecución del fin que busca el contribuyente.

Para efecto de conocer si efectivamente el artículo 177 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) le concede a la autoridad fiscal la facultad antes descrita, fue necesario analizar distintas formas de violación (indirecta o directa) de la ley consistentes en: 1) abuso del derecho; 2) fraude a la ley, y 3) simulación.

De dicho análisis se conoció que el abuso del derecho no tiene cabida en materia fiscal, puesto que los elementos que lo constituyen consistentes en: 1) que el ejercicio del derecho tenga el propósito de causar un daño a un tercero, y 2) la inutilidad del resultado del ejercicio del derecho; no suceden en la relación contribuyente-fisco, ya que la Hacienda Pública no puede considerarse un tercero en la relación, aunado al hecho de que el ejercicio del derecho en materia fiscal implica necesariamente una utilidad o beneficio para el contribuyente, consistente primordialmente en el ahorro fiscal.

Por su lado, se estudió la violación indirecta de la ley conocida como fraude a la ley, definiéndola como la actuación apegada a la normativa aplicable, con la cual se consigue un resultado prohibido o no deseado por el ordenamiento jurídico pertinente, mediante el uso de un acto o figura jurídica atípica o no ordinaria para la finalidad económica, jurídica y de negocio que se busca; en dicha forma de violación existen dos normas, la de cobertura, que sirve el propósito de no aplicar la norma “defraudada” que es la supuesta norma idónea para el fin jurídico, económico y de negocios buscado.

 A su vez se analizó la figura jurídica conocida como simulación, encausándola como la disociación entre la voluntad interna y la declaración de esta con el propósito de engañar a terceros; al respecto se precisó que hay dos tipos de simulación, la absoluta y la relativa, consistiendo la primera mencionada en un solo acto simulado que tiene como propósito ocultar la realidad fáctica, mientras que en la segunda existen dos actos jurídicos, uno simulado (aparente, falso) y uno disimulado (real).

En ese orden lógico se procedió a señalar que, si bien la simulación relativa es aparentemente similar al fraude a la ley, dichas figuras son absolutamente distintas, puesto que en la simulación existe un encubrimiento de la realidad fáctica y jurídica, mientras que en el fraude a la ley los actos jurídicos son plenamente reales y no tienen el propósito de ocultar la realidad y engañar a terceros.

En efecto se expuso la diferencia entre el fraude a la ley y la simulación relativa, manifestando que en el fraude a la ley existen dos normas, la de cobertura y la defraudada, entretanto en la simulación existen dos actos jurídicos, el simulado (falso) y el disimulado (real).

En esa tesitura se hizo una relación entre el fraude a la ley, la simulación y el abuso del derecho con la elusión fiscal, indicando que es el fraude a la ley el que puede llegar a asociarse con la elusión fiscal al consistir esta, al igual que en dicha figura, en la obtención de un beneficio no deseado por el ordenamiento jurídico respetando el texto de la ley utilizando figuras jurídicas atípicas y lagunas de ley para arribar a una base gravable menor o encajar en el supuesto de un determinado estímulo o beneficio fiscal.

En este ensayo se analizó la simulación, encausándola como disociación entre la voluntad interna y la declaración de esta con el fin de engañar a terceros”.

Por otro lado se señaló que la simulación y el abuso del derecho no se relacionan con la elusión fiscal, puesto que en la primera mencionada existe una realidad o acto jurídico oculto, resultando por tanto en un acto ilícito contra legem conforme al artículo 1831 del Código Civil Federal, equiparándose dicha figura más bien con la evasión fiscal al encontrarse el contribuyente evadiendo mediante el engaño el cumplimiento de una obligación fiscal que ya le es atribuible; así como en la segunda en virtud de que no se actualiza uno de sus elementos consistentes en la inutilidad del resultado, toda vez que en la elusión siempre se busca la obtención de un beneficio de índole fiscal.

En esa línea, antes de analizar la legalidad de la facultad utilizada por las autoridades fiscales, fue necesario adentrarse en el estudio de las cláusulas generales antielusión y su contraparte, las cláusulas específicas antielusorias; ello para efecto de comprender la facultad ejercida por la autoridad, así como el artículo 177 de la LISR, que a consideración del fisco la otorga.

Al respecto se expuso que las cláusulas generales antielusorias consisten en aquellas que facultan a la autoridad fiscal para recaracterizar operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes, determinando la existencia de fraude a la ley; es decir, una violación indirecta a la normativa aplicable, permitiendo a dicha autoridad desconocer el acto jurídico realiza- do por el contribuyente al amparo de una norma de cobertura, y gravarlo conforme a la norma defraudada, que es la “idónea” para la finalidad que busca el particular.

 Para efecto de arribar a la anterior definición se acudió a diversa doctrina, así como a un análisis de derecho comparado, comprendiendo la legislación española y peruana; en virtud del estudio realizado en relación con las cláusulas en cuestión, se conoció que actualmente, en la legislación mexicana, no existe una cláusula general antielusión.

Por otro lado se señaló que las cláusulas específicas antielusorias son aquellas que combaten la elusión fiscal encaminándose a un supuesto en específico, con la finalidad de evitar la consecución de una determinada práctica elusiva realizada por los contribuyentes; es decir, las normas que recaracterizan un supuesto en particular como pueden ser los actos jurídicos conocidos como fusión y escisión, de hecho el artículo 14 fracción IX del Código Fiscal de la Federación es una cláusula específica antielusoria que recaracteriza dichos actos jurídicos como enajenación, atacando una práctica común utilizada por los contribuyentes (transmitir la propiedad de sociedades mercantiles mediante fusión y escisión).

Se precisó que las cláusulas específicas antielusorias respetan el derecho de seguridad jurídica, la libertad contractual o el principio de división de poderes, a diferencia de las cláusulas generales antielusión.

Con el estudio antes expuesto se procedió a examinar la legalidad de la facultad de recaracterización de operación que utiliza el SAT en la actualidad, entendiéndose por esta la acción consistente en descono-cer un determinado acto o actos jurídicos llevados a cabo por los contribuyentes en razón de que no es o son los “idóneos” o “usuales” para conseguir un determinado resultado.

Se cita un ejemplo en el que en una sociedad se realiza una aportación de capital cuantiosa que eleva de manera considerada la Cuenta Única de Aportación de Capital (CUCA) y después de transcurridos tres años se efectúa una reducción de capital, retirando el capital aportado anteriormente habiendo cambiado los accionistas originarios de dicha sociedad, y por tanto habiéndose transmitido la propiedad de la misma, sin haberse de- tonado el Impuesto Sobre la Renta (ISR). En dicho ejemplo el SAT recaracterizaría los actos jurídicos antes señalados para efecto de gravarlos conforme a la norma que la propia autoridad fiscal considera idónea para el objetivo del contribuyente (transmitir la propiedad de la sociedad), lo cual consistiría en una determinación de fraude a la ley.

En ese sentido, habiéndose clarificado en qué consiste la facultad ejercida por la autoridad fiscal, se continuó con el análisis del artículo 177 de la LISR, llegando a la conclusión de que dicho precepto no otorga la facultad que actualmente ejerce el SAT a su amparo, puesto que de la norma se desprende que esta faculta a la autoridad únicamente para determinar simulación de actos jurídicos, teniendo que: 1) señalarse el acto simulado y el realmente celebrado (disimulado); 2) cuantificarse el beneficio fiscal obtenido; 3) señalarse los elementos por los cuales se determinó la existencia de la simulación, incluyendo la intención de las partes para simular el acto.

En ese orden de ideas, del ejemplo citado y de la descripción que se expuso de la facultad ejercida por el SAT, se conoció que dicha autoridad fiscal, con fundamento en el artículo 177 de la LISR, desconoce actos jurídicos por ser inusuales o atípicos para la consecución del fin buscado por el particular y en consecuencia los grava conforme a la norma que ella misma de forma discrecional considera idónea o usual para el fin buscado, lo cual constituye una determinación de fraude a la ley, facultad que no otorga el precepto en cuestión.

Se concluyó que la facultad de recaracterización de operaciones que utiliza en la actualidad el SAT es ilegal, puesto que el artículo 177 de la LISR únicamente otorga la facultad de determinar simulación de actos jurídicos; sin embargo, la autoridad fiscal con fundamento en la norma antes mencionada procede a determinar fraude a la ley.

Aunado a lo anterior se realizó la precisión que incluso la facultad de determinación de simulación de actos jurídicos que otorga el artículo antes mencionado, es aplicable únicamente para efectos de los ingresos obtenidos de Regímenes Fiscales Preferentes (Título VI de la LISR) e ingresos obtenidos por extranjeros con fuente de riqueza en el país (Título V de la LISR), relativos a operaciones entre partes relacionadas, por lo que resulta ilegal que se ejerza dicha facultad sobre ingresos de distinta índole.

La facultad de recaracterización de operaciones que utiliza el SAT es ilegal, pues el artículo 177 de la LISR solo faculta para determinar simulación de actos jurídicos”.

Aunado al estudio de la legalidad de la facultad ejercida por el SAT, se analizó la constitucionalidad del artículo 177 de la LISR, conociéndose que dicha norma viola el principio de división de poderes contenido en el Artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el derecho al debido proceso legal contenido en el Artículo 14 de la mencionada Carta Magna, así como el derecho de seguridad jurídica contenida en el diverso precepto 16 del mismo ordenamiento.

Se consideró que el precepto viola el principio de división de poderes en virtud de que la determinación de simulación de actos jurídicos es una facultad originaria del Poder Judicial, sin que resulte necesario el ejercicio de la misma por parte del Poder Ejecutivo para efecto de que pueda cumplir con su función recaudatoria.

Por su parte, se concluyó que la norma en cuestión violenta el derecho fundamental al debido proceso legal puesto que al contar la autoridad fiscal con presunción de legalidad respecto a sus propios actos y resoluciones, al determinar la simulación de actos jurídicos acerca de un determinado contribuyente, se vulnera la circunstancia de que ambas partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus pretensiones, puesto que la autoridad fiscal se encuentra en una clara posición de ventaja.

Finalmente se señaló que el precepto que nos ocupa violenta el derecho fundamental de seguridad jurídica puesto que de su texto no se desprende que debe entenderse por simulación de actos jurídicos, habilitando el hecho de que la autoridad actúe con arbitrariedad como ha estado sucediendo en la realidad, dejando al contribuyente en un estado de incertidumbre respecto a la legalidad de la actuación de la autoridad fiscal.

Así, del estudio realizado en la tesis aquí referida, se conoció que la facultad de recaracterización de operaciones que utiliza en la actualidad el SAT es ilegal, así como que el artículo 177 de la LISR en que dicha autoridad sustenta su actuación, es inconstitucional.

Lic. en Derecho Edgardo Adrián Martínez Gastélum
Área Legal Staff 4
Chevez, Ruiz, Zamarripa y Cía.
emartinez@chevez.com.mx

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